I. Introducción
Es el Impuesto sobre Sociedades
uno de los más relevantes desde de punto de vista recaudatorio aunque, después
de estos años de crisis económica, su recaudación se ha reducido a menos de la
mitad de la que conseguía en 2007.
Asimismo tiene importancia desde
el punto de vista de la competitividad de las empresas, individualmente
consideradas, y viéndolas globalmente, país a país. Buena prueba de ello es que
la Unión Europea
tiene puesto el foco sobre él con una Propuesta de Directiva para armonizar su
base imponible. Esta tendencia puede que se reactive después de la última
cumbre de Bruselas en la que se prevé la modificación del Tratado en el sentido
de homogeneizar cada vez más la fiscalidad de los Estados. Quizás sea el paso
que faltaba para darle un impuso a la embrionaria Propuesta
de Directiva.
En medio de las preocupaciones que nos provoca la
crisis económica, con las empresas intentando capearla inmersas en problemas de
financiación, y mientras esperamos expectantes el enfoque que el nuevo Gobierno
salido de las urnas dará a la política económica, no nos queda más remedio, por
la cuenta que nos tiene, que prepararnos para un nuevo cierre contable y
fiscal, el de los ejercicios iniciados en 2011.
Son
precisamente las medidas anticrisis las que han introducido las novedades más
significativas en el Impuesto sobre Sociedades para este ejercicio. Entre ellas
podríamos destacar los nuevos límites de cifra de negocios para aplicar el
régimen especial de empresas de reducida dimensión y la posibilidad, en
determinados casos, de prorrogar el mismo aunque se superen ciertos límites, la
ampliación de la parte de base imponible a la que aplican un tipo reducido
tanto las empresas de reducida dimensión (ERD), como las micropymes que
mantengan empleo, o la generalización de la libertad de amortización de activos
fijos nuevos hasta 2015 sin condicionarla al mantenimiento de plantilla.
Debemos
advertir que estas notas no son una guía exhaustiva para el cierre, simplemente
contienen una serie de puntos a los que habrá de prestarse atención, resaltando
los que nos parecen más novedosos.
II.
Notas al cierre 2011
1. Amortización
en general
Tendremos que comparar las
amortizaciones contables con el máximo de amortizaciones fiscalmente
deducibles. La amortización, salvo excepciones (como por ejemplo la libertad de
amortización), para que sea deducible debe estar contabilizada y ser efectiva.
Este requisito de efectividad se cumple cuando sea el resultado de aplicar
alguno de los métodos que permite el Reglamento del Impuesto que, salvo el plan
especial aceptado por la Administración, vienen referidos a las tablas
aprobadas por dicho Reglamento.
Si
la amortización contable fuera superior a la permitida fiscalmente tendremos
que tener en cuenta que, para calcular la base imponible del Impuesto, habrá
que hacer un ajuste negativo al resultado contable.
2. Revisar
la amortización de ejercicios anteriores
Si en ejercicios pasados
hubiéramos amortizado por debajo del mínimo que nos marcan las tablas
reglamentarias, sería posible deducir esa amortización atrasada siempre que se
contabilizase, teniendo en cuenta que solo es factible si con ello no
producimos un perjuicio a la Hacienda Pública , lo que podría suceder si
estuviéramos consiguiendo que no se pierdan bases negativas o que se aprovechen
deducciones pasadas que caducarían o, incluso, si el ejercicio en el que se
produjo el gasto está prescrito.
3. Libertad
de amortización con mantenimiento de empleo
Este beneficio fiscal consiste
en la posibilidad de amortizar libremente elementos nuevos del inmovilizado
material y de las inversiones inmobiliarias, adquiridos en ejercicios iniciados
en 2009 y 2010, afectos a la actividad económica, a condición de que se
mantenga la plantilla los 24 meses siguientes al inicio del período impositivo
en el que entraron en funcionamiento respecto a los 12 meses anteriores.
Aunque estamos hablando del
cierre de ejercicios iniciados en 2011, es perfectamente factible que la
entidad haya adquirido y, por lo tanto, se le haya puesto a disposición, un
elemento nuevo en 2010 que no haya entrado en funcionamiento hasta 2011, en
cuyo caso si quiere acogerse a este beneficio fiscal tendrá que cumplir los requisitos
de este régimen, sin que pueda utilizar el menos exigente que veremos a
continuación.
Son muchas las consultas de la Dirección General
de Tributos (DGT) que ha contestado sobre el requisito de mantenimiento de
plantilla, estableciendo, por ejemplo, el criterio de que los socios y
administradores, con un mínimo del 50% de participación en la entidad, no se
toman en cuenta a efectos del cómputo o que una UTE podrá aplicar la libertad
de amortización si en ella se cumplen los requisitos, independientemente de lo
que ocurra en los socios de dicha UTE.
4. Libertad
de amortización sin mantenimiento de empleo
Como el anterior incentivo,
también permite aplicar la libertad de amortización a elementos patrimoniales
nuevos, del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, afectos a
actividades económicas, pero en este caso cuando la puesta a disposición se
produzca en los períodos impositivos iniciados dentro de 2011 hasta 2015 y sin
que se haya de mantener empleo.
Existe
una particularidad consistente en que si un elemento se adquirió entre el 3 de
diciembre de 2010 y el fin del período que se produzca antes del primer
ejercicio iniciado en 2011, en ese caso, si las inversiones no pueden acogerse
a la libertad de amortización por no cumplir con el mantenimiento de plantilla,
podrán acogerse a la libertad de amortización sin ese requisito, pero no la
podrán aplicar hasta el período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero
de 2011.
Si
estuviéramos en ese caso y no tenemos seguro cumplir el requisito de empleo
(recordamos que para hacerlo se tiene en cuenta la plantilla de 24 meses) nos
puede compensar acogernos a la nueva libertad de amortización aunque estemos
retrasando un año el beneficio fiscal. De esta manera evitaremos una posible
regularización que tendremos que hacer en el período del incumplimiento y con
intereses de demora.
5. Otras
modalidades de libertad de amortización
Independientemente de los
incentivos anteriores, el Texto Refundido de la Ley del Impuesto (TRLIS) establece
la posibilidad de que se amorticen libremente las inversiones de Sociedades
laborales realizadas en elementos del inmovilizado material, intangible o
inversiones inmobiliarias afectos, dentro de los cinco primeros años desde que
obtienen esta calificación.
Asimismo,
las empresas que realizan I+D pueden amortizar libremente elementos del
inmovilizado material o intangible afectos a esas actividades y gastos de I+D
que se hayan activado.
Pueden
utilizar este incentivo las empresas mineras por las inversiones en activos
mineros y las explotaciones asociativas agrarias prioritarias por elementos del
inmovilizado material e intangibles.
6. Régimen
especial de arrendamiento financiero
La ventaja comparativa de este
tipo de contratos para la adquisición de elementos de inmovilizado, con la
nueva libertad de amortización sin mantenimiento de empleo, se pierde.
Como
es sabido, cuando se cumplen los requisitos del tiempo del contrato, 2 años
para muebles y 10 para inmuebles, y que las cuotas de amortización sean
constantes o crecientes, se puede acelerar la amortización del bien hasta el
doble o el triple (en caso de ERD) del coeficiente máximo de amortización según
tablas.
Es
conveniente recordar que aunque una refinanciación del contrato de leasing haya
podido producir el incumplimiento del requisito de que las cuotas de
amortización sean constantes o crecientes, esto no va a ocasionar una pérdida
del régimen, si bien esta flexibilidad es transitoria para ejercicios iniciados
en 2009, 2010 y 2011. Por lo tanto, si está pensando en pactar el alargamiento
del período de pago de un leasing, le conviene hacerlo dentro de este
ejercicio.
Y
decimos que la ventaja que supone la adquisición a través de un leasing se
pierde porque la libertad de amortización, sin condición de mantener empleo,
también se puede aplicar a las adquisiciones de inmovilizado material e
inversiones inmobiliarias efectuadas mediante estos contratos.
7. Fondo
de comercio financiero
Dos son las novedades
destacables en relación a la deducibilidad del fondo de comercio financiero,
diferencia de valor entre el precio que paga
una entidad residente, por la adquisición de participaciones
significativas en entidades no residentes con actividad económica, y el importe
correspondiente del valor a precios de mercado del patrimonio neto de dicha
entidad. La deducción, como ajuste negativo, puede llegar hasta un 5% anual de
dicha diferencia.
En
primer lugar, por fin se incorpora al TRLIS el ámbito temporal de este
beneficio fiscal que ha marcado la
UE. Así , en general, seguirá siendo deducible el citado Fondo
de Comercio Financiero cuando la adquisición se haya realizado hasta el 21 de
diciembre de 2007, incluso cuando la adquisición sea posterior a dicha fecha
pero se hubiera convenido antes de la misma una obligación irrevocable de
adquisición.
Como
excepción, también será deducible en el caso de adquisiciones de
participaciones realizadas entre el 21 de diciembre de 2007 y el 21 de mayo de
2011 cuando sean de una entidad residente en China, India o en otras países en
los que se puede probar que han existido obstáculos jurídicos explícitos para
la realización de estas transacciones.
En
segundo lugar, en este cierre habrá que tener en cuenta que de forma
transitoria, para los períodos impositivos iniciados dentro de 2011, 2012 y
2013, se limita la deducción del Fondo de Comercio Financiero al 1% de su
importe.
8. Amortización
de intangibles en general
Debemos distinguir entre los
intangibles de vida útil definida e indefinida.
Los
primeros se amortizarán fiscalmente siempre que se hayan adquirido a título
oneroso y las entidades transmitente y adquirente no formen parte de un grupo
mercantil (también aunque forma parte del grupo si la transmitente, a su vez,
lo adquirió a otra de fuera del grupo).
Si
la vida útil es inferior a 10 años la amortización fiscal se podrá realizar a
lo largo del período de vida útil siempre que se pruebe que es esa.
Si
la vida útil es superior a 10 años la amortización fiscal coincidirá con la
contable porque será a lo largo de toda la vida útil.
9. Deducibilidad del Fondo de Comercio
y de intangibles de vida útil indefinida
Para que sea deducible
anualmente un máximo del 5% de su importe es preciso que se cumplan los
requisitos siguientes: que se haya adquirido a título oneroso, que no se haya
adquirido a otra entidad del grupo (salvo que ésta lo adquiera a un tercero) y
que se haya dotado reserva indisponible por lo menos por el importe que se va a
deducir.
Como
contablemente no se registra ningún gasto de amortización, la deducibilidad de
este concepto se produce por la vía del ajuste negativo al resultado contable.
En
cuanto a la preceptiva dotación de la reserva indisponible hay que indicar que,
en caso de que no sea posible dotarla, la deducción es operativa a condición de
que se dote en cuanto se obtengan beneficios en los ejercicios siguientes.
Contablemente
el Fondo de Comercio puede sufrir deterioro. Dicho deterioro será deducible a
partir del importe que supere la cantidad que se haya deducido fiscalmente.
También
se podrá deducir mediante ajuste negativo, ya que contablemente no es
amortizable, el inmovilizado intangible con vida útil indefinida. El sistema es
similar a la deducción del Fondo de Comercio, por décimas partes, siempre que
se haya adquirido a título oneroso y no se haya hecho a una entidad del grupo
o, en ese caso, si esta a su vez lo hubiera adquirido a un tercero.
10. Deducibilidad
de los gastos
La deducibilidad de un gasto
está condicionada a 4 requisitos: que esté justificado, contabilizado, se haya
devengado en el ejercicio y que esté correlacionado con los ingresos.
Por
lo tanto, a fin de ejercicio es muy importante preocupase de obtener el
documento, generalmente la factura, que justifique el importe deducible y, por
supuesto, asegurarse de que se contabilizan todos los gastos habidos en el
ejercicio.
11. Gastos
no deducibles
También a la hora del
cierre, para calcular correctamente el gasto por impuesto y la base imponible
del Impuesto sobre Sociedades, habrá que hacer los pertinentes ajustes
positivos al resultado contable por aquellos gastos que no se pueden deducir.
A
estos efectos conviene revisar, por ejemplo, si se han contabilizado como
gastos retribuciones de fondos propios; tributos aparejados a la adquisición de
inmovilizado, como podría ser el IVA soportado en la operación (deducible o no)
o el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
pagado con motivo de la adquisición de bienes de inversión; donativos (en algunos
casos como cuando se efectúan a favor de las entidades beneficiarias del
mecenazgo, dan derecho a deducir en cuota); o multas y sanciones.
12.
Retribuciones de administradores
Las retribuciones pagadas a
los administradores de sociedades serán deducibles si, según los Estatutos de
la entidad, se ha previsto esa remuneración y el sistema por el que se fija. En
caso de que, además, algún miembro del Consejo tenga con la compañía un
contrato laboral de alta dirección, como las funciones de este tipo de contratos
son parecidas a las que desempeñan los administradores, la relación no se
considera laboral, sino mercantil, por lo que para que esa remuneración sea
deducible se han de dar los mismos requisitos estatutarios.
Cuestión diferente será el
caso de un administrador que tenga una relación laboral común, en cuyo caso la
retribución correspondiente a esta relación no ha de figurar en Estatutos para
que sea deducible.
Si los miembros de Consejos
de Administración incurren en gastos para realizar su labor, tales como gastos
de desplazamiento o alojamiento, y estos son abonados por la entidad, a los
mismos no se les aplicará el régimen de dietas establecido para trabajadores
con relación laboral. No obstante, serán deducibles para la entidad, sin
constituir renta para el preceptor cuando la entidad ponga a disposición del
miembro del Consejo los medios para asistir a las reuniones del órgano del que
forma parte, por ejemplo satisfaciendo el desplazamiento o el alojamiento.
Asimismo será deducible el gasto que se produzca al resarcir al consejero de
los gastos con los que haya corrido para desempeñar su labor, siempre que se
acredite que lo satisfecho viene a compensar estrictamente dichos gastos.
13. Subcapitalización
Esta regla es aplicable
entre sociedades vinculadas, una residente y otra no residente, cuando esta
última tiene residencia en paraíso fiscal o en un país que no pertenezca a la
UE, y consiste en que la residente no podrá deducir los intereses devengados
que correspondan a un endeudamiento neto remunerado, directo o indirecto, que
exceda de multiplicar por 3 los fondos propios de la entidad residente (sin
tener en cuenta los beneficios del ejercicio).
Naturalmente,
como los intereses estarán contabilizados como gastos del ejercicio, la entidad
afectada por esta norma deberá realizar un ajuste positivo al resultado
contable a la hora de calcular su base imponible.
A
este respecto se puede traer a colación la Sentencia del Tribunal Supremo de 17
de marzo de 2011 en la que no se considera aplicable la subcapitalización, por
entender que no se está ante un supuesto de endeudamiento indirecto en el caso
de una entidad española, filial de una residente en Suiza, que obtiene
financiación de entidades financieras comunitarias garantizando la operación la
matriz con una carta de confianza a los prestamistas. El motivo es que la Administración Tributaria
debe respetar lo previsto en los Convenios de Doble Imposición sobre no
discriminación, tales como el hispano-suizo, exigiéndose que, para aplicar esta
norma antielusión se pruebe que, de manera real y efectiva, existe
desplazamiento de bases imponibles de la entidad residente a la vinculada no
residente (siempre que reside fuera de la UE).
14. Provisiones
Contablemente son pasivos que al
cierre de ejercicio están indeterminados en cuanto al importe exacto o a la
fecha de cancelación y que representan obligaciones surgidas de sucesos
pasados.
Aunque
fiscalmente, en general, sean deducibles, se exceptúan los siguientes gastos
por provisiones: los derivados de obligaciones implícitas o tácitas, por ser
subjetivos; los que sean consecuencia de retribuciones a largo plazo al
personal; los de contratos onerosos; los derivados de reestructuraciones; los
relativos a riesgos de devoluciones de ventas; y los de retribuciones al
personal mediante fórmulas basadas en instrumentos de patrimonio.
Por
el contrario sí serán deducibles las provisiones por responsabilidades cuando
exista una alta probabilidad de que, por un litigio, la empresa tenga que
satisfacer indemnizaciones.
Las
provisiones para impuestos serán deducibles si se trata de tributos deducibles,
como pueden ser algunos autonómicos o locales. Asimismo serán deducibles los
intereses de demora de las actas de inspección, ya que no tienen carácter sancionador,
sino indemnizatorio.
Asimismo
lo serán las dotaciones para provisionar la cobertura de garantías de
reparación y revisión por ventas o prestaciones de servicios, si bien la norma
fiscal establece límites en función de los gastos habidos por este concepto en
el pasado.
15. Pérdidas
por deterioro
Contablemente se reconocen como
gastos las correcciones de valor de elementos de activo que han sufrido
pérdidas, tales como existencias, inmuebles o participaciones y las posibles
insolvencias de deudores, si bien la fiscalidad exceptúa o limita, en
determinados casos, estos gastos.
Por
lo tanto, a fin de año habrá que tener buen cuidado de reconocer las pérdidas
por deterioro en contabilidad y, además, analizar si es procedente la deducción
fiscal de las mismas.
El
deterioro de determinados activos como existencias, inmovilizaciones materiales
o inversiones inmobiliarias no tiene ninguna especialidad tributaria, por lo
que el gasto contable será deducible, con la excepción de los fondos editoriales,
fonográficos y audiovisuales respecto de los que se admite el deterioro solo
cuando hayan transcurrido 2 años desde la puesta en el mercado de las
producciones, aunque también se podrán deducir antes de ese plazo a condición
de que se pruebe.
También
existen normas específicas para valores que no cotizan, en cuyo caso la pérdida
deducible no puede superar la diferencia positiva entre el valor de los fondos
propios al inicio y al final del período impositivo.
Si
tenemos una cartera de activos financieros mantenidos para negociar la habremos
de valorar a valor razonable, registrando directamente en pérdidas y ganancias
los aumentos o las disminuciones de valor de la misma, por lo que no
contabilizaremos en ningún caso deterioros.
Sin
embargo, si tenemos inversiones financieras mantenidas hasta el vencimiento, el
deterioro de estos valores representativos de deuda se produce cuando el valor
actual de los flujos futuros sea inferior al valor en libros. Si esta cartera
cotiza el gasto fiscal vendrá determinado por el saldo de sumar y restar las
ganancias y pérdidas según su cotización. Si no cotizan, la norma fiscal no
admitirá el gasto por deterioro contable.
Cuando
la cartera es de disponibles para la venta, la norma fiscal admite como gasto
el deterioro contable.
También
serán deducibles las pérdidas por deterioro de créditos derivados de posibles
insolvencias, pero solo cuando concurra alguna de las siguientes
circunstancias: que hayan transcurrido 6 meses desde el vencimiento; que el
deudor esté declarado en concurso; que esté procesado por delito de alzamiento
de bienes; o que las obligaciones se hayan reclamado judicialmente o sean
objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral para cobrarlas. Además,
habrá que tener en cuenta que, aunque concurriera una de esas circunstancias,
en ningún caso va a poderse deducir la dotación por insolvencias relativa a
créditos adeudados o afianzados por entidades de derecho público, garantizados
por entidades de crédito, sociedades de garantía recíproca o contrato de
crédito y caución, los que hayan sido renovados expresamente o los de personas
o entidades vinculadas.
16. Recuperación
de valor
En el proceso de cierre habremos de prestar atención a los deterioros
dotados en ejercicios anteriores que deben revertir en 2011 porque se haya
producido una recuperación de valor del activo, teniendo en cuenta que, si en
su día el deterioro no fue deducible fiscalmente, cuando el activo recupere su
valor tampoco deberá ser ingreso fiscal.
En caso de que, después de
dotado y deducido el deterioro de valor de un activo éste se transmita a una
entidad vinculada, si el activo recuperase todo o parte de su valor, la entidad
vinculada habrá de realizar un ajuste extracontable positivo hasta el importe
que el elemento tenía antes de su transmisión. Lo mismo ocurre en el caso de
venta a un tercero y posterior recompra del mismo antes de que transcurran 6
meses, aunque en este caso, naturalmente, el ajuste lo realizará la propia
sociedad.
17.
Recuperación por la entidad de bienes que
previamente habían sido vendidos
Es relativamente frecuente en épocas como la que
estamos viviendo que determinadas transmisiones se hayan efectuado con una
condición resolutoria para prever la eventualidad de que la compradora no
pague.
Si finalmente se produce la
mora, el bien retorna al vendedor y, según la norma contable tendrá entrada en
libros por el valor contable que tenía en el momento de la venta, registrando
la diferencia con el derecho de crédito ostentado como gasto. Este criterio
tiene plena eficacia fiscal.
18.
Deterioro de la cartera de empresas del grupo, multigrupo y asociadas.
En este caso la normativa fiscal es más generosa que la contable a la
hora de reconocer pérdidas en estas participaciones. Si bien mercantilmente se
reconocerá la pérdida cuantificada por la diferencia entre el valor contable de
la filial y la parte proporcional del patrimonio neto de la participada
corregido por las plusvalías tácitas existentes a la fecha de valoración,
fiscalmente se permite deducir la diferencia, proporcional a la participación,
entre los fondos propios al inicio y al final del período impositivo, cuando el
valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas en períodos
impositivos anteriores, exceda del valor de los fondos propios al cierre
corregido en el importe de las plusvalías tácitas que existan en el momento de
la adquisición y subsistan.
A estos efectos se tiene en
cuenta toda la cadena de participadas, también a la hora de corregir los fondos
propios por los gastos del ejercicio no deducibles que se han de tener en
cuenta en este cálculo.
Es destacable el criterio de
la DGT de que cuando se calcula la diferencia de fondos propios al inicio y al
cierre del ejercicio se debe atender al tipo de cambio vigente en ambos
momentos y, si acaso el impacto negativo del tipo de cambio excede al efecto
positivo de los resultados de la entidad no residente, por la consideración
global de ambos efectos puede producirse al ajuste fiscal negativo.
19. Quita
en un proceso concursal
Si nuestra empresa tiene un
crédito contra una entidad que se encuentra en concurso de acreedores y se
aprueba el convenio con una quita, el tratamiento que habrá de darse difiere
según que el crédito resultante, tras la quita, sea sustancialmente diferente,
lo que sucede si el valor actual de los flujos de efectivo difiere en más de un
10% del crédito original, o que no difiera en más de un 10%.
Si nos encontramos en la
primera situación el acreedor habrá de reconocer un gasto por la diferencia, aunque
posiblemente, si había deteriorado, el crédito se verá compensado en parte por
la recuperación del mismo. En la segunda situación simplemente se modificará el
tipo de interés efectivo al que se reconoce el ingreso financiero durante la
vida del crédito.
20. Imputación
temporal de gastos
En principio, el criterio
contable y fiscal de imputación es el mismo, el devengo. Por ello, en el cierre
del ejercicio tendremos que prestar atención a si se han periodificado
correctamente los gastos, ya que puede ocurrir que tengamos algunos
contabilizados que en todo o en parte corresponden a uno posterior. Igualmente
deberemos revisar la cuenta de gastos anticipados por si tuviéramos que
abonarla contra el gasto correspondiente a este período.
Algo parecido puede suceder,
pero al revés, cuando se ha producido un gasto del que aún no hemos recibido la
factura, en ese caso deberemos contabilizarlo con abono a la cuenta acreedora
que corresponde.
La norma fiscal, aún
siguiendo con carácter general como hemos dicho el criterio de devengo, permite
algunas excepciones.
Por ejemplo permite la
imputación de un gasto, devengado y no contabilizado en ejercicio anterior, en
el período en que se contabiliza, siempre que ello no produzca una tributación
inferior a la que se hubiera producido aplicando correctamente el principio de
devengo. Además, a estos efectos se considera que la tributación es inferior
cuando el devengo del gasto se produjo en un período prescrito.
A este respecto conviene
precisar que la DGT tiene el criterio de no admitir un ajuste negativo en ejercicio posterior al
que lo permita la norma fiscal. Este sería el caso de una empresa de reducida
dimensión (ERD) que no hubiera utilizado la opción de aplicar la amortización
acelerada de un inmovilizado en el año n y quisiera recuperar ese gasto fiscal
en el ejercicio n+1.
En todo caso, si no se hace
uso de la mencionada excepción, cabría la posibilidad de que se instara la
rectificación de la autoliquidación del ejercicio en el que se devengó el
gasto, solicitando en su caso devolución de ingresos indebidos y, en el periodo
en el que se advierte el error probablemente no habría que hacer nada, dado
que, contablemente, el error se debería subsanar con un cargo a cuenta de
reservas.
21. Imputación
temporal de ingresos
Algo similar a lo comentado en
el apartado anterior habrá que hacer respecto a los ingresos que, asimismo, en
principio, rigen su imputación contable y fiscal por el devengo.
Cuando
termina el período tendremos que ver si tenemos contabilizados ingresos que, en
todo o en parte, aún no se han devengado, lo cual nos llevará a considerar un
importe menor de ingresos, tanto contable como fiscalmente.
También
puede ser que se hayan devengado ingresos y que aún no se hayan contabilizado,
por ejemplo porque no los hemos tenido que facturar todavía, sin embargo los
mismos formarán parte del resultado contable y de la base imponible del
Impuesto.
Especial
cuidado habremos de tener si la entidad es una empresa constructora o si su
actividad consiste en la prestación de servicios.
Por
ejemplo, los ingresos por prestación de servicios, cuando el resultado de la
transacción puede estimarse con fiabilidad, se reconocerán en función del
porcentaje de realización a la fecha de cierre del ejercicio. No obstante, si
no se puede estimar el resultado de la transacción con fiabilidad, solo se
reconocen ingresos por los gastos reconocidos que se consideren recuperables.
En general el criterio de reconocimiento de ventas con el PGC 2007 ha
cambiado respecto al anterior, teniendo plenos efectos tributarios. A partir de
ejercicios iniciados en 2008 se deberá analizar si se han transmitido o no los
riesgos y beneficios inherentes a la propiedad de los bienes, y solo cuando
haya ocurrido eso se reconocerá la
venta. Es paradigmático el caso de transmisión de inmuebles
por empresas promotoras en que, tras el cambio mercantil, no se reconocerá la
venta hasta que el inmueble esté prácticamente terminado y se haya otorgado la
escritura de venta o se haya realizado, de alguna manera, la puesta a
disposición del comprador. Como es sabido, con la norma contable antigua se
podían reconocer ventas por inmuebles construidos cuando se habían incorporado
ya el 80% de los costes.
Asimismo, la DGT ha
expresado el criterio, para el caso de una transmisión de participaciones, de
que el ingreso no se devenga hasta que no se produce el cumplimiento de la
condición suspensiva impuesta para realizar la transmisión ya que, hasta ese
momento los vendedores siguen ostentando la condición de socios de la
participada.
Si bien la imputación fiscal
de ingresos, en general, se rige por el criterio de devengo, de manera similar
a lo establecido para los gastos, se permite la imputación fiscal de un ingreso
en período anterior al del devengo si se realizó la contabilidad del mismo en
aquel período, siempre que de ello no se derive una menor tributación que la
que hubiera resultado de la imputación correcta.
También en el caso de los
ingresos, la norma fiscal tiene algunas excepciones al principio del devengo.
Así, por ejemplo, permite la
imputación fiscal en el momento del cobro si solicitamos la aplicación de este
criterio especial de imputación y la Administración lo aprueba. En el caso de
operaciones a plazo o con precio aplazado, la imputación fiscal se realizará,
salvo que la entidad opte por el devengo, en el momento del cobro (criterio que
se aplica a ventas y ejecuciones de obra, pero no a prestaciones de servicios).
Por lo tanto, si tenemos este tipo de operaciones habrá que estar atentos para
hacer el correspondiente ajuste negativo si en 2011 se realizó la entrega o la
prestación del servicio y el cobro se va a producir en ejercicios futuros. Del
mismo modo, si 2011 es el período en el que se efectúa el cobro de una
operación a plazo, al cierre habrá que tener en cuenta que debemos hacer el
pertinente ajuste positivo proporcional al importe cobrado.
22.
Reducción de ingresos procedentes de la cesión de activos intangibles
Si durante el ejercicio
hemos cedido el uso de patentes, modelos, dibujos, planos, fórmulas o derechos
sobre informaciones de experiencias comerciales o industriales, es posible que
fiscalmente se pueda reducir el 50% de los ingresos producto de la cesión (por
lo tanto mediante ajuste negativo), siempre que se cumplan una serie de
estrictos requisitos, entre los que se encuentra que el activo lo haya creado
la entidad cedente y que la contabilidad permita identificar separadamente los
ingresos y gastos que origina el intangible.
Esta reducción se puede
aplicar hasta el ejercicio en el que los ingresos producidos por el activo y
reducidos lleguen a 6 veces el coste de creación del activo.
23. Importe
neto de la cifra de negocios
La cifra de negocios es una
magnitud definida por la normativa contable como el importe de las ventas y de
las prestaciones de servicios u otros ingresos correspondientes a las
actividades ordinarias de la empresa menos el importe de cualquier descuento
(bonificaciones y demás reducciones sobre ventas), menos los impuestos que,
como el IVA, deban ser objeto de repercusión.
Por
lo tanto solo se incluirán las subvenciones que formen parte del precio de
venta o que se concedan en función de las unidades vendidas. También estarán
comprendidas en esta magnitud las permutas comerciales de bienes o servicios
propios de la actividad de la empresa o los importes procedentes de la
participación en UTE’s. Por el contrario no corresponderá incluir el importe de
bienes y servicios cuya contraprestación no sea monetaria que se califiquen
como permuta no comercial o los ingresos financieros de las ventas a plazos.
Este
concepto es importante calcularlo exactamente porque tiene una enorme
repercusión en el ámbito tributario para determinar si la entidad puede aplicar
el régimen especial de ERD, para tener que elaborar o no la documentación de
operaciones vinculadas, para la aplicación del tipo reducido de micropymes,
para tener que satisfacer o no el IAE o, en el ámbito mercantil, por ejemplo,
para estar sometidos o no a la obligación de auditoría.
24. Rentas
no declaradas
Aunque no sea un hecho
frecuente, debemos considerar la contingencia fiscal que supone que existan en
la empresa activos o derechos no declarados o tener contabilizadas deudas
inexistentes, porque el importe correspondiente a unos u otras se presume
adquirido con cargo a renta no declarada y la Administración lo imputará al
período más antiguo de los no prescritos, salvo que el sujeto pasivo pruebe que
corresponde a otro.
25. Valoración
de operaciones vinculadas
Cuando se trata de operaciones
realizadas entre una sociedad y sus socios (con participación mínima del 5% en
general o del 1% si los valores están admitidos a cotización) o sus parientes,
con los administradores y sus familiares, con empresas del grupo, con socios y
familiares de empresas del grupo, con administradores de empresas del grupo,
entre entidades en las que una de ellas tiene una participación indirecta en la
otra de, al menos, el 25%, o entre dos entidades participadas ambas al menos en
un 25% por el mismo grupo familiar, dichas operaciones habrán de valorarse a
valor normal de mercado.
También
se entiende que existe vinculación entre una Fundación y los patronos de la
misma.
Al
cierre tendremos que identificar estas operaciones y hacer el ejercicio de
valorarlas a mercado a lo que, en general, también obliga la norma contable.
En
caso de sociedades de actividad profesional, las prestaciones de servicios de
los socios profesionales a la sociedad se entienden valoradas en todo caso a
valor de mercado si se cumplen una serie de requisitos relativos a la sociedad,
a las retribuciones de los socios en su conjunto y a las retribuciones de cada
uno de ellos en particular.
Si
estamos en este caso, el cierre será el momento de terminar de definir las
retribuciones de los socios.
26. Documentación
de operaciones vinculadas
La norma fiscal obliga en
estas operaciones a elaborar una determinada documentación del grupo y del
obligado tributario, así como a tenerla a disposición de la Administración a
partir de la finalización del plazo voluntario de declaración.
Sin
embargo, existe ciertas excepciones a la obligación de documentar las
operaciones.
La
primera excepción se establece para personas o entidades con importe neto de la
cifra de negocios, en el período impositivo, inferior a 10 millones de euros
cuando la suma de las operaciones vinculadas que hayan realizado no supere
100.000 euros. Constituyen una excepción a la excepción las operaciones
efectuadas con paraísos fiscales, salvo que se trate de territorios de la UE y
se acredite motivo económico válido.
En
el supuesto de que tras este primer filtro estemos obligados a documentar las
operaciones, por exceder nuestra cifra de negocios o la suma de las operaciones
de los límites mencionados, tampoco habremos de documentar las siguientes
operaciones:
-
Las realizadas entre entidades del grupo de consolidación fiscal.
-
Las realizadas con sus miembros o con otras entidades del mismo grupo
fiscal por las Agrupaciones de Interés Económico y por las UTE’s.
-
Las realizadas en el ámbito de ofertas públicas de venta o de
adquisición de valores.
-
Determinadas operaciones de las realizadas entre entidades de crédito a
través del sistema institucional de protección.
-
Las realizadas en el período impositivo con la misma persona o entidad
cuando la suma de las mismas no supere 250.000 euros en el ejercicio,
excluyendo del cómputo las siguientes que, en todo caso, habrán de
documentarse: con personas o entidades residentes en paraísos fiscales; con
personas físicas contribuyentes del IRPF, en el desarrollo de una actividad
económica, a las que se aplique el método de estimación objetiva, siempre que
ellos o sus familiares cercanos tengan una participación de, al menos, el 25%;
y transmisión de inmuebles, negocios o valores representativos de la
participación en los fondos propios de entidades que no coticen.
A efectos de estos límites, la Administración ha aclarado que en una
operación de préstamo no se tiene en cuenta el importe del mismo o el de las
amortizaciones parciales o totales, sino únicamente los intereses que lo
remuneran.
También habrá de tenerse en cuenta que en el caso de que estemos
obligados a documentar estas operaciones, nos libraremos de la obligación de
elaborar la documentación del grupo si el importe neto de la cifra de negocios
de todas las entidades del grupo, en el período impositivo anterior, es
inferior a 10 millones de euros.
Es criterio administrativo
consolidado entender que a una operación societaria o gratuita que, por el
artículo 15 del TRLIS ha de valorarse a valor de mercado y que, asimismo, es
una operación vinculada, se le aplica la norma especial (artículo 15 y no el
16), por lo que no existe obligación, respecto de la misma, de documentación.
Este mismo criterio sería aplicable a las operaciones realizadas entre una
cooperativa y sus socios que también se deben valorar a mercado.
27. Corrección
monetaria
Si en el ejercicio se han
transmitido con plusvalía bienes del inmovilizado no corriente, ya sea
inmovilizado material o inversiones inmobiliarias, aunque se hubieran
clasificado como activos no corrientes mantenidos para la venta, que tengan la
naturaleza de inmuebles, una de las tareas del cierre será calcular el ajuste
negativo al resultado contable que la norma fiscal nos permite.
La
corrección monetaria máxima es el importe de la renta que se haya generado en
la transmisión, entendiendo por tal no solo una venta, sino también una
permuta, o un pago de liquidación o de separación de socios con un inmueble,
por ejemplo.
Como
el elemento que origina la renta ha de ser un activo material, el criterio
administrativo no admite la corrección monetaria cuando una entidad financiera
transmite un inmueble que adquirió en pago de deudas.
Para
el cálculo de la corrección monetaria, en ejercicios iniciados en 2011,
utilizaremos los coeficientes aprobados en la Ley de Presupuestos para este
ejercicio.
28. Exención de dividendos y rentas de
participaciones en entidades no residentes
Para eliminar la doble
imposición internacional se utilizan dos métodos, el de exención y el de
deducción en cuota, siendo optativos.
Para
que el dividendo o la renta generada en la transmisión de participaciones en
entidades no residentes los podamos dejar exentos es preciso que el porcentaje
de participación directo o indirecto en la filial sea de, al menos, un 5%, y se
haya poseído un año antes de la distribución o transmisión. En el caso del
dividendo también se puede dejar exento aunque no se haya poseído con el año de
antelación si el plazo, que resta hasta que se complete, se cumple manteniendo
la participación después.
Asimismo
se requiere que la filial no residente
haya sido gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a
nuestro Impuesto sobre Sociedades y que los beneficios obtenidos procedan de la
realización de actividades empresariales en el extranjero.
Cuando
la renta se produce al transmitir las participaciones de la no residente hay
que tener en cuenta que el beneficio de la exención también puede aplicarse si
se produce la plusvalía por la disolución de la entidad o por la separación de
socios. No obstante, si previamente la entidad hubiese corregido el valor de la
participación por deterioro, se pueden presentar dos situaciones: si la renta
obtenida es menor que la corrección de valor, habrá que integrarla y, si es al
contrario, que es superior, se integra la renta hasta la corrección efectuada
en su día y, por el resto, queda exenta.
Por
lo tanto, en el proceso de cierre debemos identificar los ingresos por
dividendos o las rentas obtenidas de transmisión de participaciones en filiales
no residentes para, en su caso, realizar un ajuste negativo al resultado
contable.
29. Deducción
por doble imposición internacional de dividendos
La deducción a practicar es el impuesto efectivamente pagado por la
filial no residente por los beneficios que se reparten, debiéndose cumplir los
siguientes requisitos: el porcentaje de participación directo e indirecto ha de
alcanzar, al menos, el 5%, debiendo haber estado en posesión del mismo durante
el año anterior a la fecha en que sea exigible el dividendo o, en caso
contrario, completar ese plazo a posteriori manteniendo la participación.
Conviene advertir que esta
deducción es compatible con la que puede practicar la entidad que percibe los
dividendos por doble imposición jurídica internacional cuando la matriz sujeta
por obligación personal soportó el tributo extranjero con motivo de la
distribución de dividendo. Dicha deducción se cuantifica por la menor de las
dos cantidades siguientes: el importe efectivo satisfecho en el extranjero por
un gravamen de naturaleza idéntica o análoga al nuestro o la cuota íntegra que
le correspondería pagar en España si hubiera obtenido aquí dichas rentas. No
obstante, la suma de ambas deducciones tiene como límite la cuota íntegra que
correspondería pagar en dichas rentas. No obstante, la suma de ambas
deducciones tiene como límite la cuota íntegra que correspondería pagar en
España por estas rentas sin que el exceso sobre el mismo tenga la consideración
de gasto deducible.
Es importante decir que,
como el régimen de corrección de la doble imposición (exención y deducción) es
optativo siempre que se cumplan los requisitos, el cierre es el momento de
evaluar la mejor opción, sin que ésta pueda modificarse con posterioridad.
30. Corrección de la
doble imposición cuando existen sucursales en el extranjero
En este caso también se podrá
utilizar el método de exención de la renta obtenida por el establecimiento
permanente en el extranjero siempre que los ingresos del ejercicio provengan,
al menos en un 85%, de rentas empresariales obtenidas en el extranjero; que no
esté residenciado en un paraíso fiscal; y que haya sido gravado con un impuesto
de naturaleza idéntica o análoga al nuestro.
Si
se opta por la deducción por doble imposición, el importe deducible será la
menor cantidad de dos: el importe efectivo del impuesto satisfecho en el
extranjero o el de la cuota íntegra que se hubiera satisfecho en España si se
hubieran obtenido aquí dichas rentas.
31. Bases
imponibles negativas a compensar
La base imponible negativa
de un período se puede compensar en los períodos impositivos que concluyan en
los 15 años inmediatos y sucesivos.
Por
lo tanto, en ejercicios iniciados en 2011 la base imponible más antigua que se
puede compensar es la de ejercicios iniciados en 1996.
Sin
embargo, este plazo se amplía a 18 años para las bases generadas en ejercicios
iniciados en 2011, ampliándose también a 18 años el plazo para compensar las
bases negativas que estén pendientes de compensación al inicio del primer
período impositivo que hubiera comenzado a partir de 1 de enero de 2012, la de
1997 por ejemplo.
Por
otra parte, para los períodos iniciados dentro de 2011, 2012 y 2013, para los
sujetos pasivos con volumen de operaciones, en los 12 meses anteriores al
inicio de esos períodos, superior a 6.010.121,04 euros, se limita la
compensación de las bases negativas de ejercicios anteriores a los siguientes
porcentajes:
-
Si el importe neto de la cifra de negocios de los 12 meses anteriores
al inicio del periodo impositivo llega o supera los 20 millones de euros, sin
alcanzar 60 millones de euros, la base negativa a compensar, como máximo, será
el 75% de la base imponible previa a la compensación.
-
Si el importe neto de la cifra de negocios mencionado llega o supera
los 60 millones de euros, el límite de compensación es el 50% de la base
imponible previa.
Naturalmente, esta limitación ya ha tenido incidencia en el pago
fraccionado de 2011 realizado con posterioridad a la entrada en vigor de la
norma que la estableció, el 20 de agosto de 2011.
Por último, recordaros que,
para poder compensar las bases imponibles negativas, es preciso haberlas
declarado y acreditar la procedencia y cuantía de las mismas con la
contabilidad y los soportes documentales, aunque el ejercicio haya prescrito.
32. Tipos
de gravamen
Los
aplicables en 2011 pueden resumirse en el siguiente cuadro:
| SUJETO PASIVO | 2011 |
| (%) | |
| En general | 30 |
| Entidades de reducida dimensión | 25/30 |
| Micropymes con mant. empleo | 20/25 |
| Cooperativas fiscalmente protegidas | 20 |
| Cajas rurales, mutuas de seguros, cooperativas de crédito y mutualidades de previsión social | 25 |
| Sociedades de garantía recíproca y sociedades de reafianzamiento | 25 |
| Entidades parcialmente exentas | 25 |
| Comunidades titulares de montes vecinales en mano común | 25 |
| Entidades sin fines lucrativos (Ley 49/2002) | 10 |
| Sociedades y fondos de inversión: | 1 |
| Fondos de pensiones | 0 |
| Sociedades de hidrocarburos | 35 |
| Entidad Zona Especial Canaria (ZEC) | 4 |
33. Tipo de gravamen de ERD
Como queda reflejado en el
cuadro del apartado anterior, estas entidades tributan a una escala de doble
tipo: 25 y 30%.
Hasta
ejercicios iniciados en 2010 tributaban al 25% los primeros 120.202,41 euros de
base imponible, habiéndose incrementado este tramo hasta los 300.000 euros para
los períodos iniciados en 2011.
Cuando
el período impositivo tenga una duración inferior al año, la parte de base
imponible que se grava a tipo reducido será como máximo el resultado de la
siguiente operación, 300.000 x nº días del período / 365, tributando el exceso
al 30%.
34. Tipo de gravamen reducido para
micropymes con mantenimiento de empleo
Para ejercicios iniciados en
2009, 2010 y 2011, las empresas que no lleguen en alguno de esos ejercicios a
una plantilla media de 25 empleados y a una cifra de negocios de 5 millones de
euros, podrán aplicar un tipo reducido del 20% a un primer tramo de su base
imponible, a condición de que la plantilla media de los doce meses posteriores
al inicio del primer período impositivo de cada uno de dichos años no sea
inferior a la unidad y, además, no sea inferior a la plantilla media de los 12
meses anteriores al inicio del primer periodo impositivo que comience a partir
de 1 de enero de 2009. En definitiva, cuando la entidad tiene ejercicio
coincidente con el año natural, se habrá de comparar la plantilla media de
2009, 2010 y 2011, con la plantilla media de 2008.
Tanto
esta comparación, como el cumplimiento de los requisitos de la entidad para ser
micropyme habrá de hacerse año a año, con independencia unos de otros, de tal
manera que una entidad puede beneficiarse del tipo reducido en uno o varios
ejercicios y en otro u otros no.
El
tipo reducido del 20% se aplicó en ejercicios iniciados en 2009 y 2010 a una
porción de base imponible de 120.202,41 euros, pero en los ejercicios iniciados
en 2011 se ha ampliado a los primeros 300.000 euros. Por el resto de base
tributará al 30%.
Se
establecen normas especiales para el supuesto de que la entidad se constituya
en uno de los ejercicios en los que se puede aplicar el beneficio fiscal y
tenga una plantilla menor de la unidad, o para el supuesto de constitución en
los 12 meses anteriores al primer período iniciado a partir de 1 de enero de
2009.
Para
el cálculo de la plantilla se tienen en cuenta, como parte de ésta, los
trabajadores que estén dados de baja por enfermedad o por maternidad y, por el
contrario, es criterio administrativo que no forman parte de ella los
socios-administradores cuando posean el control de la entidad al ostentar una
participación de, al menos, el 50%. Los trabajadores con reducción de jornada
por cuidado de hijos, según la DGT, computan por entero a efectos del cálculo
de la plantilla media.
35. Aplicación
del régimen especial de ERD
Los incentivos fiscales de
este régimen se aplican cuando el importe neto de la cifra de negocios, del
período impositivo anterior, sea inferior a 10 millones de euros, y ello con
efectos de ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2011. Antes se
aplicaba cuando la cifra de negocios no llegaba a 8 millones de euros.
Otra
novedad es que, aún superando el citado umbral de 10 millones de euros, la
norma permite prorrogar a los tres períodos impositivos inmediatos la
aplicación del régimen, siempre que la entidad cumpliera los requisitos para
estar en el mismo tanto en el período en que superó el límite como en los dos
anteriores.
También
se puede prorrogar el régimen si el límite de cifra de negocios se alcanza al
realizarse una operación protegida del régimen de reestructuración empresarial,
cuando las entidades que realizan la operación fueran ERD en el período en el
que se efectuó y en los 2 años anteriores.
36. Bonificaciones
y deducciones para incentivar actividades
Existe un calendario de
reducción de bonificaciones y deducciones llegando en muchos casos a su
desaparición en 2011, 2012 ó 2014, excepto la deducción por I+D+i, la
establecida por contratación de trabajadores discapacitados y la de reinversión
de beneficios extraordinarios, habiéndose recuperado recientemente la de
inversiones en instalaciones para la mejora del medio ambiente. También es
preciso saber que la deducción de producciones cinematográficas y de serie
audiovisuales, cuyo último período de aplicación era 2011, se prorroga hasta
ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2013, quedando derogada para los
siguientes.
Para
clarificar el panorama se incluye el siguiente cuadro:
Concepto
de deducción
|
2010 %
|
2011%
|
Exportación de
producciones cinematográficas y de libros
|
50
|
38
|
Bienes del
Patrimonio Histórico Español
|
8
|
6
|
Edición de
libros
|
3
|
2
|
Investigación y
desarrollo (I + D)
|
25/42
|
25/42
|
I + D personal
investigador
|
17
|
17
|
I + D
Inmovilizado material e intangible
|
8
|
8
|
Innovación
tecnológica (1)
|
8
|
8/12
|
Actividades de
Exportación
|
3
|
-
|
Fomento de las
tecnologías de la información y de la comunicación
|
3
|
-
|
Producción cinematográfica
|
18
|
18
|
Coproductor
financiero
|
5
|
5
|
Sistemas de
navegación y localización de vehículos
|
2
|
-
|
Plataformas
acceso personas discapacitadas
|
2
|
-
|
Servicios de
guardería infantil
|
2
|
-
|
Medioambientales:
Instalaciones (2)
|
2
|
2/8
|
Medioambientales
vehículos
|
2
|
-
|
Formación
profesional (3)
|
1/2
|
1/2
|
Contribuciones
a sistemas de previsión social y patrimonios protegidos
|
2
|
-
|
Reinversión de
beneficios extraordinarios
|
12
|
12
|
Contribuciones
a sistemas de previsión social y patrimonios protegidos
|
2
|
-
|
(1)
Por consulta de la DGT se ha
aclarado que la deducción por innovación se aplicará al 8% en ejercicios
iniciados entre el 1 de enero de 2011 y el 5 de marzo de ese año, siendo dicho
porcentaje del 12% para ejercicios iniciados a partir del 6 de marzo.
(2)
Por consulta de la DGT se ha aclarado que la deducción por inversiones
en instalaciones para proteger el medio ambiente se aplicará con el porcentaje
del 2% en ejercicios iniciados entre el 1 de enero y el 5 de marzo de 2011,
siendo el porcentaje del 8% en ejercicios iniciados a partir de esa fecha.
(3)
Esta deducción, que iba a desaparecer en 2011, se ha prorrogado para
períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011 solo respecto a
los gastos e inversiones para habituar a los empleados en la utilización de las
nuevas tecnologías.
Además de las deducciones del cuadro anterior, existe la posibilidad de
deducir 6.000 euros por cada persona/año de incremento de plantilla de
trabajadores con discapacidad con contrato indefinido y a jornada completa,
comparando la plantilla media de estos trabajadores del ejercicio iniciado en
2011 con la del anterior.
Conforme a esta nota (3), si la entidad tiene pensado retribuir a sus
empleados, por ejemplo, entregándoles un ordenador a cada uno para que se
habitúen a las nuevas tecnologías, será conveniente hacerlo en 2011.
Se incrementa (con efectos
para ejercicios iniciados a partir del 6 de marzo de 2011, del 50 al 60%, el
límite de cuota íntegra que pueden absorber las deducciones por incentivos
cuando las de I+D+i exceden del 10% de la cuota íntegra.
37. Deducciones
pendientes de ejercicios anteriores
El importe de las deducciones
por doble imposición que quede pendiente de aplicar por insuficiencia de cuota,
se podrá compensar en los 7 ejercicios siguientes.
Las
deducciones por incentivos pendientes tienen un plazo de compensación, en
general, de 10 ejercicios, siendo éste de 15 si corresponden a deducciones por
investigación científica e innovación tecnológica y por fomento de las
tecnologías de la información y la comunicación.
Las
deducciones pendientes se pueden aplicar incluso después de la desaparición del
incentivo, conforme al calendario que hemos visto, si bien habrá de hacerse en
los plazos y con los requisitos establecidos por la norma vigente en el
ejercicio anterior a su desaparición.
38. Deducción
por reinversión
Cuando en la transmisión de un
elemento del inmovilizado material, intangible, inversiones inmobiliarias o
participaciones significativas en el capital de entidades se produzca una plusvalía,
existe la posibilidad de aplicar una deducción si se reinvierte en uno de esos
elementos en el plazo que va desde un año antes de la transmisión a tres años
después.
La
deducción se aplica, en general, en el ejercicio en el que se produce la reinversión
y, si se materializó antes de la transmisión, en el período en que ésta se
produjo.
Por
lo tanto, si durante el período iniciado en 2011 hemos invertido en alguno de
los bienes aptos para la materialización, nos conviene revisar las rentas obtenidas
en los 3 años anteriores por si tuviéramos derecho a aplicarnos esta deducción
(el tipo es el 12%).
Se
puede recordar que las entidades financieras no pueden aplicarla al vender
inmuebles que les hayan sido adjudicados en pago de deudas.
Como
la plusvalía obtenida en la transmisión de un elemento solo da derecho a esta
deducción si el mismo ha estado en funcionamiento al menos un año en la
entidad, en el caso de sociedades dedicadas al arrendamiento de inmuebles, la
transmisión de uno de ellos solo dará derecho si ha contado con local y
empleado, como poco, en un año de los tres anteriores a la transmisión, ya que
local y empleado son los requisitos para considerar esta actividad como
económica, lo cual determina la afectación del inmueble.
La
deducción obliga también a que los bienes en los que se reinvirtió se mantengan
en el patrimonio de la entidad un período mínimo, 5 años en general y,
tratándose de bienes muebles, basta con 3 años.
39. Pagos
fraccionados
Como es sabido, los sujetos pasivos
del Impuesto sobre Sociedades están obligados a realizar pagos fraccionados, a
cuenta de la liquidación del período, en los primeros 20 días de los meses de
abril, octubre y diciembre.
Existen
dos modalidades de cálculo, una primera en función de la cuota íntegra del
último período impositivo que debió ser declarado y, otra, cuyo importe es un
porcentaje de la base imponible determinada en los meses de ejercicio
transcurridos antes de que se tenga que efectuar el pago.
Las grandes empresas, que son las
que tienen un volumen de ventas superior a 6.010.121,04 euros durante los 12
meses anteriores a la fecha en la que se inicia el período impositivo, tienen
que calcular, obligatoriamente, el pago fraccionado por el sistema de base
imponible.
Las
pequeñas y medianas empresas pueden optar. Por lo tanto es muy importante, si
el método por el que se optó va a producir un ingreso a cuenta
desproporcionado, que se tengan en cuenta los plazos para el cambio de opción
que, en el caso de entidades cuyo ejercicio coincide con el año natural, deberá
hacerse en el mes de febrero.
Las
grandes empresas, como novedad en los ejercicios iniciados en 2011, 2012 y
2013, si en los 12 meses anteriores el importe neto de la cifra de negocios ha
sido de, al menos 20 millones de euros y menos de 60 millones, calcularán el
pago fraccionado aplicando el 24% a la base imponible del período, en lugar del
21% que se aplica con carácter general. Si el importe de la cifra de negocios
alcanzó en los 12 meses anteriores 60 millones de euros el tipo aplicable será
del 27%.
40. Régimen
de grupos fiscales
Para aplicar este régimen
especial es preciso que la entidad dominante tenga una participación, directa o
indirecta, de al menos el 75% del capital social de las entidades dependientes
el primer día del período impositivo en que sea de aplicación, manteniéndose en
todo el ejercicio.
Si
la dependiente cotiza, basta que el porcentaje alcance el 70% y ello desde
períodos iniciados a partir de 1 de enero de 2010.
Asimismo,
para aplicar el régimen es preciso que la sociedad dominante comunique los
acuerdos a la Administración antes del inicio del período impositivo en el que
vaya a ser de aplicación.
Cuando
una entidad deje de formar parte del grupo, la dominante debe comunicarlo. Desde
períodos iniciados en 2011, dicha comunicación habrá de hacerse en la
declaración del primer pago fraccionado al que afecte la nueva composición. En
períodos anteriores se tenía que comunicar antes de finalizar el período
impositivo.
Son
motivos de exclusión del grupo que una sociedad se encuentre en concurso al
cierre del ejercicio o que tenga un desequilibrio patrimonial por pérdidas que
reduzca su patrimonio neto a menos de la mitad del capital social.
La
DGT ha interpretado que, en caso de que se produzca la escisión total de la
dominante en varias sociedades, cada una de las cuales pasa a ser la dominante
de un grupo, los nuevos grupos que nacen podrán aplicar el régimen en el primer
período impositivo que concluya con posterioridad a la escisión, requiriendo,
eso sí, que se comunique la opción.
e
