viernes, 29 de junio de 2012

GANANCIAS NO JUSTIFICADAS DE PATRIMONIO Y , SANCION TRIBUTARIA



Doctor en Derecho y Licenciado en Ciencias Econ6micas y Empresariales
JOSE ANTONIO BARCIELA PEREZ
SUMARIO:    I. INTRODUCCION. II. SANCION TRIBUTARIA Y DELITO FISCAL III. LAS GANANCIAS NO JUSTIFICA-
DAS DE PATRIMONIO Y LA IMPOSICION DE SANCIONES TRIBUTARIAS EN LA JURISDICCION CON-
TENCIOSA-ADMINISTRATIVA.
111.1. Ganancias no justificadas de patrimonio y sanciones
tributarias en la jurisprudencia del TS. 111.2. Ganancias no justificadas de patrimonio
y sanciones tributarias en las SSAN. 111.3. Ganancias no justificadas de patrimonio y
sanciones tributarias en las SSTSJ. IV. LA DOCTRINA DEL TEAC. V. CONCLUSIONES. VI. BI-
BLiOGRAFiA.
RESUMEN: EI presente trabajo analiza la preblernatlca relativa a la irnposicion de sanciones tributarias en el case de las ganancias no justificadas de patrimonio en el IRPF, teniendo en cuenta la doctrina cientifica, la jurisprudencia y la doctrina administrativa.
I. INTRODUCCION
En opinion de SlM6N ACOSTA, las ganancias 0 incrementos no justificados
de patrimonio son una institucion jurtdica, mediante la cual se da el tratamiento
de renta gravable a 10s elementos patrimoniales poseidos por el contribuyente
que no se corresponden con las fuentes de financiacion aparentemente disponi-



bles para su adquisicion '. A su vez, HERRERA MOLINA Y CHICO DE LA CAMARA
definen los incrementos no justificados de patrimonio como «la presuncion de
rentas ocultas a partir de ciertos gastos
0 elementos patrimoniales y su someti-
miento a un regimen tributario cuasisancionadors '. Asimismo, el tratamiento
de las ganancias no justificadas de patrimonio como un componente mas de
los distintos rendimientos que integran el hecho imponible del I.R.P.F. lleva a
calificarlos como clausula residual y de cierre de nuestro sistema tributario ',
La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF utiliza en su articulo 39  4
la denominacion de ganancias patrimoniales no justificadas como anteriormente
lo hacía la Ley 40/1998 en su articulo 37, si bien la denorninacion anterior de
esta institucion juridica era de incrementos no justificados de patrimonio.
No obstante, en el ambito sancionador y del ihcito penal su aplicacion
presenta algunos problemas, como consecuencia del principio constitucional de
presuncion de inocencia y el de prueba. En este sentido, es determinante la
naturaleza juridica de los incrementos no justificados de patrimonio, puesto
que si consideramos que estos tienen el caracter de renta, no parece que exista
problema alguno para que puedan sancionarse
0 producirse implicaciones pena-
les como consecuencia de la defraudacion tributaria. Situacion distinta sera en
el caso de que se considere la naturaleza juridica de esta institucion como de
presuncion legal que supone una inversion de la carga de la prueba, en cuyo
caso la sancion administrativa
0 la implicacion penal entrarian en colision con
el principio constitucional de presuncion de inocencia.
Desde el punto de vista de la doctrina, la mayoria de los autores se inclinan
por su consideracion como presunciones de renta". Las opiniones contrarias se
fundamentan en que tales ingresos forman parte de la configuracion legal de
renta a los efectos del Impuesto.

En cuanto se refiere a la jurisprudencia, el TS, en Sentencia de 9 de julio
de 19866, entendio que se trata de una presuncion «iuris tantum». No obstante,
la linea jurisprudencial anterior se via alterada debido a cuatro sentencias pro-
nunciadas entre los anos 1992 y 1993. Tales sentencias, como recuerda SIM6N
ACOSTA, se produjeron como consecuencia de unas mismas actuaciones inspec-
toras tramitadas en Las Palmas de Gran Canaria, que dieron lugar alas cuatro
liquidaciones en las que habra coincidencia exacta de hechos y unidad de propo-
sito entre las personas". Dado que el TS pasa a incluir los incrementos no justi-
ficados de patrimonio como un elemento mas de la renta gravada, no se vulnera
el derecho a la presuncion de inocencia en relacion a la imposicion de sancio-
nes. Posteriormente el TS, en Sentencia de 29 de marzo de 1996, se pronuncia
de nuevo sobre esta cuestion, considerando la existencia de dos presunciones
legales «iuris tantum». La primera de naturaleza sustantiva, en razon a la cual
se considera el incremento no justificado de patrimonio como renta gravable, y
la segunda de naturaleza temporal, otorgandosele a dicho incremento el trata-
miento de renta irregular.
Tras la sentencia anterior, el TS ha vuelto a pronunciarse en distintas oca-
siones en el mismo sentido de considerar tales incrementos como presunciones
«iuris tantum-".
II. SANCION TRIBUTARIA Y DELITO FISCAL
Como ha declarado el TC, «los principios inspiradores del orden penal son
de aplicacion, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado
que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado, tal y
como refleja la propia Constitucion (articulo 25, principio de legalidad), y una
muy reiterada jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo, hasta el punto de
que un mismo bien jundico puede ser protegido por tecnicas administrativas
0
penaless". Adernas, el TC ha negado la existencia de un regimen de responsabi-
lidad objetiva en las infracciones tributarias, puesto que, «es cierto que, a dife-
rencia de 10 que ha ocurrido en el Codigo Penal, en el que se ha sustituido
aquel terrnino por la expresion "dolosas
0 culposas", en la LGT se ha excluido
cualquier adjetivacion de las acciones u omisiones constitutivas de infraccion
tributaria. Pero ello no puede llevar a la erronea conclusion de que se haya
suprimido en la configuracion del ilicito tributario el elemento subjetivo de la
culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva
0 sin
culpa. En la medida en que la sancion de las infracciones tributarias es una de
las manifestaciones del ius puniendi del Estado, tal resultado serta inadmisible
en nuestro ordenamientolas infracciones tributarias son sancionables "incluso
a titulo de simple negligencia", 10 que con toda evidencia significa, de un lado, 
que el precepto esta dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los
grados de dolo y culpa 0 negligencia grave, y de otro, que, mas alla de la simple
negligencia,
los hechos no pueden ser sancionadoss l'',
A su vez, BAJO FERNANDEZ entiende que la indiferenciaci6n ontologica entre
los injustos administrativos y los penales se sostiene asimismo por el Tribunal
Europeo de Derechos Humanos en STEDH de 21 de Febrero de 1984 (el caso
Ozturk), en que apercibe expresamente que el «Convenio de Roma no impide
a
los EEMM establecer 0 mantener una distinci6n entre diferentes tipos de
infracciones definidas por el derecho interne». La sentencia hace tarnbien espe-
cial hincapie en la cuesti6n esencial que rodea este tema, es decir, la necesidad
de que ambos injustos esten abarcados por las mismas garantias minimas de su
regimen juridico+".
ASi, la STS de 9 de enero de 1972 ha considerado que «ambos ilicitos
exigen un comportamiento humano, positivo
0 negativo, una antijuridicidad,
la culpabilidad, el resultado potencial
0 actualmente dafioso y la relaci6n causal
entre este y la accion». La misma sentencia expone que «esta progresiva anda-
dura jurisdiccional encontr6 eco en otros arnbitos supranacionales y asi el Tri-
bunal Europeo de Derechos Humanos del Consejo de Europa, con sede en
Estrasburgo, se pronunci6 en el mismo sentido cuatro afios
despues», citandose
al efecto las STDH de 8 de junio de 1976 (ENGEL), 21 de febrero de 1984
(Otzurk), 28 de junio de 1984 (Campbell y Fell) y 22 de mayo de 1990
(WEBER).
Segun pone de manifiesto ALONSO GONzALEZ, las conductas de fraude tribu-
tario, entendido este como la evasi6n fiscal resultante de la infracci6n clara y
directa de las normas que ordenan
los tributos, pueden castigarse en el seno
del ordenamiento tributario,
0 bien en el ordenamiento penal. La traslaci6n de
una rama
jundica a otra, de la administrativa tributaria a la penal; la aplicaci6n
de una norma u otra, la LGT
0 el CP; y en definitiva, la conversi6n de una
infracci6n administrativa en un delito, se sustenta, esencialmente, en el importe
de la cuota defraudada. Esto es
10 que quizas deberia de ser pero no 10 es
en realidad+.
El hecho de que los tipos que configuran la infracci6n administrativa y el
delito penal sean diversos, as! como tambien la intensidad can que los princi-
pios que rigen el derecho sancionador se proyectan en cada rama juridica, hace
que sea insostenible la premisa basica: en la jurisdicci6n penal no se castigan
unicarnente las infracciones de caracter mas grave; se castigan tambien supues-
tos que, de no ser por
los vericuetos procesales que hoy rigen en esta materia,
podrian haber sido solventados por tribunales econ6micos-administrativos
0
contenciosos y, en algunos casos, acaso sin imponer sanci6n.

Asl, el citado autor refiere la escasa seguridad en la regulacion del deli to
fiscal, cuyo origen reside en los tipos vigentes, dado que en el caso del delito
fiscal al estar desprovisto de matices el verbo utilizado «defraudar» , y tener que
hallar su autentico significado en un ordenamiento de referencia, el tributario,
en el que tambien, desgraciadamente, la conducta infractora de origen, «dejar
de ingresar», tampoco es un prodigio de expresividad
13.
Como recuerda SIMON ACOSTA, el hecho de que la Administracion se haya
tenido que valer de una presuncion legal para gravar una renta que se sup one
ocultada, significa que no se ha probado la existencia de la misma. La presun-
cion legal, que es un expediente valido para determinar obligaciones tributarias,
no puede servir de base para la imposicion de una sancion
0 una pena!". El
citado autor considera que no se puede sancionar la conducta sobre la base de
la presuncion legal, pero si, prescindiendo de la presuncion legal, el Juez llega
a traves del examen de los hechos indiciarios al firme convencimiento de que
ha existido defraudacion de cuotas en el pertodo impositivo en que se producen
los incrementos no justificados de patrimonio, entonces no habra impedimento
alguno a la imposicion de la sancion
0 la pena; el convencimiento del juez debe
referirse tanto al hecho mismo de la defraudacion como al periodo impositivo
en que esta se ha producido, puesto que si no fuera
asf cabria la posibilidad de
sancionar indebidamente conductas prescritas. No obstante, bas tara con que el
contribuyente ofrezca una explicacion razonable (aunque no presente prueba
alguna) del origen del patrimonio descubierto para que la prueba de indicios
resulte insuficientel". En este asunto las conclusiones deben ser las mismas en
el ambito de
los delitos tributarios y en el de las infracciones administrativas,
instituciones a traves de las cuales se manifiesta el
ius puniendi del Estado!",
En opinion de CHICO DE LA CAMARA, en cuanto exista en el procedimiento
sancionador una prueba fehaciente que acredite el hecho base sobre el que la
presuncion se funda, consideramos que no deben existir serios reparos para que
se apliquen en toda su integridad las consecuencias jundicas derivadas de la
transgresion de una norma tributaria!". Si bien, el principio de presuncion de
inocencia vincula a todos los poderes publicos, estando presente en cualquier
genero de procedimiento administrativo sancionador, y dado que los principios
del Derecho Penal se aplican tambien en el Derecho tributario sancionador,
resulta que el articulo 37 LIRPF no puede utilizarse automaticarnente para im-
poner sanciones tributarias, pues sup one la inversion de la carga de la prueba
sobre el contribuyente
En relacion a la presuncion temporal, FALCON y TELLA matiza que «no debe
de extranar que la existencia de incrementos no justificados, cuando quien esta
en mejores condiciones de explicar su origen se niega a hacerlo, lleve a la
conviccion, tarnbien a efectos sancionadores 0 penales, de que se trata de renta
de un ejercicio no prescrito»
19. En este sentido, RODRiGUEZ SALOM considera que
«a la Adrninistracion Tributaria, en algunos casos, le es imposible determinar el
perfodo al que la ocultacion se refiere. Ante esta dificultad es necesario senalar
que si se encuentra plenamente acreditada la existencia de bienes 0 derechos
cuya tenencia, declaracion 0 adquisicion no se corresponden con la renta 0
patrimonio declarados por el sujeto pasivo (enjuiciado), la consecuencia es que
la presuncion de inocencia -como regla de carga de la prueba que es- ha per-
dido su virtualidad y le corresponde al enjuiciado aportar prueba para desvirtuar
esa falta de correspondenciaa/".
III.      LAS GANANCIAS NO JUSTIFICADAS DE PATRIMONIO Y LA IMPOSICION DE
SANCIONES TRIBUTARIAS EN LA JURISDICCION CONTENCIOSA-ADMI-
NISTRATIVA
A este respecto, procederemos en primer lugar a la exposicion de la juris-
prudencia del TS, y posteriormente complementaremos dicha doctrina con el
analisis de distintas SS de la AN y de los TS].
111.1.     GANANCIAS NO JUSTIFICADAS DE PATRIMONIO Y SANCIONES TRIBUTARIAS
EN LA JURISPRUDENCIA DEL TS
En primer lugar, podemos citar una de las cuatro SS en las que el TS
considero que los incrementos no justificados de patrimonio ternan la configu-
racion legal de renta: la STS de
19 de octubre de 199221. Segun se deducfa
de las actuaciones, el contribuyente y su conyuge presentaron declaraciones
complementarias por el lmpuesto sobre el Patrimonio, incrementando la base
imponible declarada en pertodo voluntario, en determinadas cantidades que se
imputaron por mitad cada conyuge y que incluyeron como activos financieros.
Al mismo tiempo presentaron declaraciones complementarias por el Impuesto
sobre la Renta de las Personas Ffsicas, en regimen de tributacion individual, en
las que se recogen
los rendimientos supuestamente derivados de los activos
financieros declarados a efectos dellmpuesto sobre el Patrimonio. Al no acredi-
tarse en las actuaciones de cornprobacion la titularidad de 10s referidos activos
financieros, la Inspeccion de Hacienda no admitio la realidad de los datos conte-
nidos «ex novo» en las declaraciones complementarias, y procedio a regularizar
la situacion tributaria de los declarantes sobre la base de comparar los balances
patrimoniales en
1 enero y 31 diciembre de cada ejercicio, incluyendo unica-
mente los elementos patrimoniales acreditados, poniendose de manifiesto de
esta forma la falta de concordancia entre las rentas y patrimonios comprobados
y las inversiones financieras efectuadas por ambos c6nyuges, constituidas fun-
damentalmente por suscripci6n de polizas de seguro a prima
unica,
El contribuyente 50S tenia que las sanciones que le habian sido impuestas
vulneraban el art. 24.2 de la Constituci6n, por cuanto que el incremento no
justificado de patrimonio constituye una presunci6n de renta y, por consi-
guiente, dichas sanciones tienen por presupuesto una presunci6n legal, 10 que
es contrario al derecho fundamental a la presunci6n de inocencia.
A este respecto, en el fundamento jundico tercero, el TS consider6 que «la
Ley, frente a 10 que la parte apelante sostiene, no presume que se hayan produ-
cido "rendimientos 0 ingresos" sino que se limita a gravar un incremento de
patrimonio que se caracteriza por no estar justificado conforme alas declaracio-
nes anteriores de Renta y Patrimonio del sujeto pasivo. La existencia de patri-
monio y su no justificaci6n fiscal no esta presumido en la Ley, sino que se parte
de la realidad de estos hechos para configurar el gravamen. En suma el legisla-
dor ha decidido que estos incrementos forman parte de la configuraci6n legal
de renta a los efectos del impuesto que la grava». En consecuencia, no existe
vulneracion de la presuncion de inocencia, cuando media una actividad proba-
toria suficiente para desvirtuarla, dado su caracter de presuncion «iuris tan-
turn», puesto que adernas de las declaraciones complementarias presentadas,
reveladoras de ocultaciones, ha existido una actividad comprobadora de la Ins-
peccion en la que esta aprecia la existencia de determinadas adquisiciones one-
rosas que no pudieron ser financiadas con el volumen de ingresos y patrimonios
declarados, sin que se haya ofrecido justificacion alguna, 10 que evidencia una
renta por la que no se habta tributado, que ha determinado ellevantamiento de
las Aetas en las que, adernas de la cuota diferencial a ingresar, se aplica una
sancion por el mismo importe, sin que ello suponga vulneracion del art. 24.2
de la Constitucion, dada la existencia de actividad probatoria de cargo que ha
permitido acreditar la realidad del hecho gravado y de la cuota no ingresada en
su momento, que integran la conducta sancionadora.
En todo caso, la imposicion de sancion se justifica como consecuencia
de la actividad probatoria realizada por la Inspeccion, puesto que, si bien las
declaraciones complementarias eran reveladoras de ocultacion, no se acredita-
ron en las actuaciones de comprobacion la titularidad de los activos financieros
y no se ofreci6 justificacion alguna por parte del contribuyente.
Sin embargo, en la STS de 10 de mayo de 200422, se considera que «pro-
cede pues, declarar la nulidad de la sancion impuesta, no 5610 por la falta abso-
luta de motivacion en la actuacion de los Organos sancionadores, sino tarnbien
por no concurrir el elemento subjetivo de la infraccion tributaria tal y como
recuerda la jurisprudencia de los Tribunaless
Asimismo, aclara el TS que la jurisprudencia ha venido manteniendo que
cuando el contribuyente facilita a la Administracion todos los datos y medios de
investigacion de su situacion fiscal, las discrepancias
0 interpretaciones jundicas
contradictorias no constituyen proposito fraudulento, y que los expedientes
deben calificarse, en estos casos, como de rectificacion sin imposicion de
sancion?".
En consecuencia, el Tribunal estimo el motivo casacional, porque el incre-
mento no justificado de patrimonio imputado no habta side descubierto por la
Inspeccion, sino a consecuencia de las declaraciones complementarias presenta-
das en las que expusieron sus verdaderos patrimonios a dicha fecha, declaracio-
nes aceptadas por la Inspeccion, ingresando los correspondientes Impuesto so-
bre el Patrimonio e IRPF, de modo y manera que el comportamiento posterior
de ambos contribuyentes excluye la existencia de infraccion tributaria grave.".
En relacion a la presuncion temporal.", los contribuyentes trataron de pro-
bar, sin conseguirlo, que las ganancias afloradas provenian de ejercicios prescri-
tos, prevaleciendo pues la presuncion «iuris tantum», sin que ello fuera obs-
taculo para la no imposicion de sanciones.
En cambio, en la STS de 12 de febrero de 200427 no habia habido por parte
del contribuyente declaracion de «incremento de patrimonio no justificado»
alguno; antes al contrario, segun considero el Tribunal, se trato de eludir las
presunciones legales «iuris tantum» presentando unas declaraciones comple-
mentarias por el lmpuesto sobre el patrimonio como pruebas en contrario, que
se demostraron no veraces, procediendo, pues, la imposicion de sanciorr'",
Como puede apreciarse de la interaccion de estas dos STS de 2004 se de-
duce que la presentacion por parte del contribuyente de declaraciones tributa-
rias veraces de las que se deduzca el incremento no justificado de patrimonio sin
necesidad de actuacion investigadora por parte de la Administracion, excluye la
imposicion de sancion, sin perjuicio de que es necesario para la imposicion de
sanciones la motivacion de la culpabilidad, pero no que se acredite por parte
de la Inspeccion mas alla de la presuncion temporal «iuris tanturn» que tales
renta provienen de ejercicios no prescritos.
Dichas conclusiones quedan corroboradas por la posterior STS de 7 de
marzo de 200829, en la que se fundamenta la imposicion de sancion en razon
a la conducta del contribuyente que declare una base imponible inexacta que
no hubiese sido descubierta sin la correspondiente actuacion de la Inspeccion,
la cual puso de manifiesto la existencia de unas operaciones gravadas por el
lmpuesto, que fueron voluntariamente omitidas puesto que, aunque se presen-
taron declaraciones complementarias y se adrnitio la existencia de primas unicas
con anterioridad del inicio de las actuaciones, en ningun momenta se reconocio
la existencia de un incremento no justificado de patrimonio, declarando la exis-
tencia de pagares como prueba en contrario, pero sin justificarlo",
No fue obstaculo para la imposicion de sancion que los sujetos pasivos
presentaran declaracion complementaria por el Impuesto sobre la Renta, y en
identica fecha se presentaran declaraciones complementarias por el Impuesto
sobre el Patrimonio, anadiendo distintos importes en todos los casos en con-
cepto de pagares. Segun se recoge en dicha sentencia, tales declaraciones no
acreditaban la conexion directa entre el capital que se afirma obtenido anterior-
mente por las desinversiones, y el destinado alas inversiones en seguros de
prima unica, de modo que, en principio, se estaba ante un incremento injustifi-
cado de patrimonio, entrando en juego las presunciones «iuris tantun» a favor
de la Administracion, que no quedan desvirtuadas por el contribuyente, decla-
rando este la existencia de un incremento de patrimonio, sin justificarlo, y no
siendo posible presumir que el capital que tenia anteriormente
10 siguio pose-
yen do hasta el ejercicio objeto de cornprobacion-", obligando a la Inspeccion a
realizar una actividad de comprobacion para poder llegar a la conclusion de
que existia el incremento no justificado del patrimonio imputado y que procedia
rectificar los rendimientos de capital mobiliario declarados por los supuestos
pagares.
111.2.    GANANCIAS NO JUSTIFICADAS DE PATRIMONIO Y SANCIONES TRIBUTARIAS
EN LAS SSAN
En la SAN de 13 de octubre de 200532 se cuestionaba el incremento patri-
monial puesto de manifiesto con ocasion de aportaciones
0 prestarnos efectua-
dos por el socio a la sociedad y la falta de justificacion del origen de los fondos
empleados. En dicha SAN se refiere la STS de 29 de marzo de 1996, donde
se citan las dos presunciones necesarias en la genera cion de las ganancias no
justificadas de patrimonio, y en el fundamento jundico septimo la AN rechaza
la reclamacion del contribuyente contra la imposicion de sanciones, puesto que
«no cabe ale gar discrepancias razonables que excluyan la culpabilidad del actor,
dada la claridad de los preceptos aplicables y la ausencia de interpretacion razo-
nable
0 admisible de la norma aplicada».
A este respecto, procede traer a colacion que el TS ha considerado que
«cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos deterrni-
nantes de la base impositiva, sino que la rectificacion obedece a una laguna
interpretativa 0 a una interpretacion razonable y discrepante de la norma, que
la Adrninistracion entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario,
no procede la imposicion de sanciones, puesto que para ello se exige el caracter
dolo so 0 culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios»
(SSTS de 5 de septiembre de 1991, 8 de mayo de 1997, entre otras y, entre las
mas recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2000).
A su vez, la SAN de 17 de noviembre de 200533, respecto a la falta de
acreditacion del origen de los fondos en la adquisicion de acciones y cancela-
cion de credito, citando 1a misma STS de 29 de marzo de 1996, considera en
su fundamento jundico noveno que «el Tribunal Supremo ha establecido el
criterio (sentencias, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995)
de estimar que la voluntariedad de la infraccion concurre cuando el contribu-
yente conoce la existencia del hecho imponible y 10 oculta a la Adrninistracion
tributaria, a diferencia de los supuestos en que 10 declara, aunque sea incorrec-
tamente, en razon a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria
que justifican una divergencia de criterio jundico razonable y razonada, en cuyo
caso nos encontrarfamos ante el mero error, que no puede ser sancionable»,
recogiendose en su fundamento jundico decimo que «habida cuenta de la exis-
tencia de un elemento evidente de ocultacion en la autoliquidacion presentada,
10 que descarta la concurrencia, a los efectos de inculpabilidad, de una interpre-
tacion razonable de las normas en juego que, para su operatividad exige, con-
forme a una reiterada jurisprudencia, una declaracion veraz y completa, exigen-
cia que aqui brilla por su ausencia».
Segun puede deducirse de estas dos SSAN de 2005, para evitar la imposi-
cion de sancion, en razon a la existencia de oscuridad 0 insuficiencia del pre-
cepto controvertido que justifique la existencia de error 0 discrepancia razona-
ble en la interpretacion de 1a norma, es necesario que el contribuyente haya
presentado una declaracion veraz
y completa.
En la SAN de 17 de noviembre de 20103\ en el fundamento jundico oc-
tavo, ante la alegacion por parte del contribuyente de que «si bien los efectos
jundicos del descubrimiento de una renta presunta sometida al regimen de las
ganancias no justificadas no plantean un grave problema, no ocurre 10 mismo
respecto de su punibilidad Adernas, una presunci6n legal no puede vulnerar el
principio de presuncion de inocencia», 1a AN, tomando como referencia la STS
de 5 de marzo de 200835, confirrno la sancion considerando que «no hay una
explicacion alternativa, razonable y plausible acerca de la procedencia de los
ingresos detectados no se aprecia 1a existencia de diligencia en la actuacion de
1a recurrente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias no declaro el
incremento patrimonial aflorado, siendo necesaria la actuacion inspectora de la
Administracion para su descubrimiento». Este razonamiento se reproduce de
forma similar en el fundamento jundico octavo de la SAN de 9 de febrero
de 2011
.
En la SAN de 22 de junio de 2011, el contribuyente alego contra la
sancion el razonamiento aplicado en la STS 2486/2001, de 21 de diciembre ",
en la que el Tribunal en su fundamento juridico undecimo considero que en el
ambito penal, a diferencia del fiscal
0 tributario, el contribuyente no necesita
acreditar para obtener su absolucion que
los bienes 0 derechos proceden de
«beneficios no distribuidos que hayan formado parte con anterioridad de bases
imponibles liquidadas por este impuesto», sino simplemente presentar una base
probatoria que haga razonable
0 plausible esta procedencia alternativa, pues en
tal caso se genera una duda razonable que ha de resolverse a favor del acusado.
En el supuesto considerado por el TS la base probatoria se
habra aportado, tanto
pericial como documentalmente, por
10 que si bien es cierto que el recurrente
no consiguio acreditar de modo fehaciente que los activos financieros adquiri-
dos eran el producto especifico de la desinversion de los activos de
los dos anos
anteriores, ya liquidados tributariamente, sf presento prueba suficiente para que
dicha conclusion se presente como razonable y plausible, en cuyo caso la prueba
indiciaria de cargo resultaba manifiestamente insuficiente para fundamentar la
condena penal.
No obstante, en el supuesto considerado, el contribuyente se limite a argu-
men tar que el atribuido incremento era consecuencia de su posicion de mero
intermediario en operaciones de sociedades que fueran administradas por su
padre, ya fallecido, entendiendo la AN que «el argumento conllevarfa la imposi-
bilidad de imponer sanciones en supuestos de establecer la existencia de incre-
mento patrimonial, respuesta que obviamente no esta acogiendo la jurispruden-
cia»39, puesto que no se
habra dado una respuesta razonable y plausible ya que
la prueba en tal caso no podia presentar serias dificultades. Asimismo, segun se
reconoce en el fundamento jundico decimo «partiendo de que la prueba de
presunciones es admisible en vfa penal, no ofrece dudas su aplicacion a la mate-
ria sancionadora». Respecto a la motivacion, como consecuencia de la alegacion
por parte del contribuyente de que se le imputan unos incrementos no justifi-
cados de patrimonio en base a una presuncion legal, pero sin acreditarlo en
modo alguno, la AN considera que «el acto, si se quiere con brevedad, esta
motivado. Atendidos los elementos patrimoniales que han aflorado, el contribu-
yente ha podido y debido justificar su procedencia, en una prueba que se pre-
senta facil de ser cierta, dado el origen manifestado de los mismos, y su omision
conduce a estimar el incremento como renta en el ejercicio y la existencia de
ocultacion de la causa real, que supone cuando menos negligencia».
Asi pues, para que las alegaciones efectuadas por el contribuyente puedan
evitar la imposicion de sancion, se exige que se acompafie de una base probato-
ria suficiente que cuestione la prueba de indicios que fundamenta la culpabili-
dad, no siendo necesario que se justifique de forma fehaciente el origen del
patrimonio aflorado, puesto que en tal caso no solo no procederia la imposicion
de sancion, sino que no existiria incremento no justificado. Por tanto, para
evitar la sancion bastaria solamente con crear una duda razonable respecto a la
suficiencia de la prueba de indicios.
111.3.     GANANCIAS NO JUSTIFICADAS DE PATRIMONIO Y SANCIONES TRIBUTARIAS
EN LAS SSTSJ
Entre las 55 de los IS] que de forma mas ilustrativa resumen la jurispru-
dencia respecto a la imposicion de sanciones en relacion alas ganancias no
justificadas de patrimonio, podemos citar:
La 515] de Galicia 763/20lO, de 23 de septiernbre"? analiza en su funda-
mento jundico cuarto, en relacion con un incremento no justificado de patrimo-
nio, la necesidad de motivacion de las sanciones apreciando en la resolucion
recurrida «una esencial falta de motivacion, imprescindible en
los terminos del
procedimiento sancionador», puesto que «la referencia legal a la sancion de las
infracciones tributarias incluso a titulo de simple negligencia no autoriza a con-
cluir que el menoscabo de la norma se derive directamente de la ornision del
minimo deber de cuidado exigible, sino que precisa una fundamentacion en
correspondencia con
10 alegado por el contribuyente que permita sentar la con-
currencia de aquella negligencia y, en consecuencia, la procedencia de la san-
cion». A este respecto, el IS] se remite al criterio mantenido en la SIC 76/
1990, de 26 de abril, en orden a desvincular la mera negligencia de la responsa-
bilidad objetiva, y a
10 manifestado en la 515 de 6 de junio de 200841, en el
sentido de que «el principio de presuncion de inocencia garantizado en el art.
24.2 CE no permite que la Administracion tributaria razone la existencia de
culpabilidad por exclusion
0, dicho de manera mas precisa, mediante la afirrna-
cion de que la actuacion del obligado tributario es culpable porque no se aprecia
la existencia de una discrepancia interpretativa razonable, de donde se infiere
que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara
0 que la interpreta-
cion mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer
autornaticamente una sancion tributaria porque es posible que, no obstante, el
contribuyente haya actuado diligentemente».
Asimismo, en la Sentencia 882/2010, de 14 octubreV, el mismo IS] ante-
rior, sin perjuicio de que considera probada la existencia de incrementos no
justificados de patrimonio que se deriva de
los saldos existentes en las cuentas
de
los contribuyentes, y cuya procedencia no habta sido probada, incide una
vez mas en la necesidad de motivaci6n de las sanciones, remitiendose en su
fundamento jundico cuarto a la misma jurisprudencia que en la sentencia ante-
rior. No obstante, el Tribunal acepta la procedencia de la sancion impuesta,
puesto que la resoluci6n sancionadora recoge «los motives que llevan a la admi-
nistracion a concluir la existencia de incrementos injustificados de patrimonio
no declarados sin que se aprecie, por parte de los demandantes, interpretaci6n
razonable de la norma que pudiera excluir el elemento de la culpabilidad».
Asf pues, las dos 55 anteriores ponen de manifiesto la necesidad de motiva-
ci6n para la imposici6n de sanciones, haciendose referencia en ese sentido a la
jurisprudencia del TC y del T5. A este respecto, procede traer a colacion que
en el fundamento jundico sexto de la 5T5 de 6 de junio de 2008, se considera
que «como viene senalando el Tribunal Constitucional, es evidente que la mera
cita de los preceptos legales que tipifican la infraccion apreciada y establecen la
sancion impuesta no es suficiente para garantizar las exigencias que derivan de
los derechos a la presuncion de inocencia y a la defensa del sancionado».
En la 5T5] de Murcia, 395/2010, de 7 de mayo fundamento jundico se-
gundo, se considera que, mas que la fijacion de los hechos por presunciones,
se ha realizado por la utilizacion de 10 que la jurisprudencia y doctrina del
proceso penal viene denominando prueba por indicios en base a las investiga-
ciones llevadas a cabo por la Inspeccion, y «la actora no acredita que su incre-
mento patrimonial obedecfa al premio de la
lorena en este caso los datos obran-
tes en el expediente administrativo eran suficientes para demostrar no solo la
negligencia de la recurrente sino la culpabilidad».
Segun puede apreciarse, en este caso la obtenci6n de la informaci6n nece-
saria se ha llevado a cabo como consecuencia de la actividad investigadora de
la Inspeccion, 10 que justifica la imposicion de sancion, que no queda desvir-
tuada por la explicaci6n del contribuyente, dado que en ese sentido no aporta
prueba alguna.
Tambien, en la 5T5] Murcia, num. 34112010, de 23 de abril, en su funda-
mento jundico tercero, el Tribunal considera que la actividad probatoria del
recurrente en este proceso ha side practicamente inexistente, «rneras manifesta-
ciones de parte sin que resulten realmente respaldadas por pruebas», y «no
le hubiera sido dificil -pese al fallecimiento del administrador- presentar la
documentacion correspondiente a la contabilidad de la empresa 0 los documen-
tos justificativos de los pagos realizados a los empleados
0 las facturas de adqui-
siciones que se hubieran realizado con dichas cantidades». Por 10 que, «concu-
rre el reproche culpabiltstico que exige la imposicion de cualquier sancion» ,
Igual que ocurna en el caso anterior, la no declaraci6n por parte del contri-
buyente del incremento de patrimonio, unido a la ausencia de prueba que res-
palde las explicaciones del mismo, justifica la imposicion de sancion.
IV. LA DOCTRINA DEL TEAC

En la Resolucion de 7 de julio de 200043, segun su fundamento juri-
dico tercero, el incremento no justificado de patrimonio es consecuencia de
ingresos en cuentas corrientes, no aportando el contribuyente justificacion al-
guna del origen de dichos ingresos, y respecto de la entrega a cuenta para la
compra de un piso, tampoco aporta prueba alguna relativa a la identificacion
del origen y destino de
los ingresos y pagos, demostracion del prescrito y su
continuidad en el patrimonio de
los sujetos pasivos y en el tiempo de los Paga-
res del Tesoro y su correlacion con
los fondos destinados al pago como entrega
a cuenta para la compra, puesto que las alegaciones efectuadas omiten toda
referencia a la localizacion de
los fondos en el momenta previo al pago, es decir,
ni siquiera se intenta justificar de un modo directo el origen de
los fondos
empleados, y en ningun momento posterior al reembolso se tiene constancia
de la materializacion de
los fondos bajo la titularidad de los contribuyentes;
frente a ello, se limito a realizar diversas afirmaciones no justificadas documen-
talmente relativas a
los movimientos bancarios comprobados por la Inspeccion,
o alegando que no es posible acordarse cinco afios despues de donde proceden
unos ingresos bancarios por cantidades menores a su sueldo; en definitiva, sin
aportar prueba alguna que justifique el origen de dichos ingresos.
Asi pues, de acuerdo a tales hechos no parece existir duda de la existencia
de ganancias no justificadas de patrimonio, y teniendo en cuenta que estas han
side descubiertas debido a la actividad comprobadora de la Inspeccion, no pa-
rece que debiera existir duda respecto a la procedencia de sancionar, puesto
que el contribuyente no ofrece elemento probatorio que cuestione la prueba de
indicios. Sin embargo, en el fundamento jundico cuarto, el TEAC considera
que «por
10 que respecta a la sancion, a la vista del expediente y de la normativa
coetanea a
los hechos, Ley General Tributaria en la redaccion dada por la Ley
10/1985 y R.D. 2631/85, tanto la calificacion de la infraccion como grave y la
sancion impuesta resultaron ajustados a derecho». Como puede apreciarse, no
se motiva de forma suficiente la imposicicn de sancion, puesto que, de acuerdo
a la STS de 6 de junio de 2008, «es evidente que la mera cita de
los preceptos
legales que tipifican la infraccion apreciada y establecen la sancion impuesta no
es suficiente para garantizar las exigencias que derivan de
los derechos a la
presuncion de inocencia y a la defensa del sancionado».
A su vez, en la Resolucion de 23 de febrero de 200144, la cuestion contro-
vertida giraba en torno a si se hallaba adecuadamente probada la existencia de
la inversion en Pagares del Tesoro que, una vez vendidos, justificaban, segun la
contribuyente, la inversion de un importe aproximadamente igual en cesion de
creditos en la misma fecha. No obstante, el TEAC entendio que una certificacion
emitida por el banco, sin perjuicio de que por sf sola pueda ser admitida, como
de hecho ocurre en numerosas ocasiones, como prueba de
10 que en ella se
afirme, es un documento privado cuyos efectos no cabe equiparar a
los de la
escritura publica, que hace prueba del hecho que motiva su otorgamiento y de
la fecha de este, mientras que el documento privado carece por si solo de estos
efectos, de manera que esta sujeto a la posibilidad de comprobaciones encami-
nadas a verificar la veracidad de
10 que en ellos se afirme. En el caso planteado,
la entidad bancaria no aporto a la Inspeccion sino una fotocopia de certificado,
sin que el mismo se encontrara respaldado ni por ordenes de compra y venta,
ni por el reflejo con table de esta operacion, ni por cualquier otro medio distinto
al mismo certificado, incluida la contabilidad del banco
0 sus declaraciones
fiscales, estando las actuaciones inspectoras dirigidas precisamente a la bus-
queda de elementos que confirmasen el contenido del certificado. Por otra parte,
el TEAC entendio que el contribuyente tampoco aporto elementos de prueba
que pudieran demostrar la exactitud de dicho certificado, considerando proce-
dente la imposicion de sancion.
En referencia a este supuesto, SIMON ACOSTA considera que se han aportado
documentos probatorios que la Administracion ha entendido que no son sufi-
cientes para enervar la presuncion, aunque S1 son una explicacion razonable y
verosimil del origen del patrimonio descubierto. La Administracion no ha pro-
bado la existencia de la renta y ha aplicado una presuncion legal, pero el contri-
buyente ha ofrecido una explicacion que permite dudar de que se haya come-
tido una infraccion tributaria en los periodos no prescritos. Esta duda es
bastante para dar preferencia al principio de presuncion de inocencia sobre la
presuncion legal de obtencion de renta'".
A este respecto, pro cede traer a colacion que con posterioridad a esta Reso-
luci6n de 23 de febrero de 2001, en la STS de 21 de diciembre de ese mismo
ano, fundamento jurtdico undecimo, el TS considero que «si bien es cierto que
el recurrente no ha conseguido acreditar de modo fehaciente que los activos
financieros adquiridos en 1990 son el producto especifico de la desinversion de
los activos de los dos anos anteriores, ya liquidados tributariamente, si ha pre-
sentado prueba suficiente para que dicha conclusion se presente como razona-
ble y plausible, en cuyo caso la prueba indiciaria de cargo resulta manifiesta-
mente insuficiente para fundamentar la condena penals ". AS1 pues, como ya
se expuso anteriormente, si el contribuyente ofrece una explicaci6n razonable
del incremento patrimonial respaldando sus afirmaciones mediante prueba su-
ficiente para cuestionar la prueba indiciaria, prevaleceria la presuncion de ino-
cencia y no procederfa la imposicion de sancion.
Continuando con la doctrina del TEAC, en la Resolucion de 1 de diciembre
de 2002
47, entre otras cosas se cuestionaba la «procedencia de la calificaci6n
del expediente y graduaci6n de la sancion impuesta», como consecuencia (entre
otras) del «incremento injustificado de patrimonio derivado de diversos ingre-
sos en las cuentas bancarias de la recurrente, sin haberse acreditado su proce-
dencia». A este respecto, segun se recoge en el fundamento
jundico septimo,
la Inspeccion habta comprobado la existencia de ingresos en las cuentas banca-
rias del contribuyente, apreciandose una falta de correlacion con la renta y el
patrimonio declarados, no habiendose producido indefension, puesto que ha
tenido la oportunidad de justificar el origen y procedencia de los citados ingre-
sos en sus cuentas bancarias, limitandose a invocar su caracter hipotetico de
movimientos de tesorerta en sus relaciones genericas con otras personas, pero
sin que en ningun momenta haya aportado la documentacion de estas operacio-
nes, por 10 que carecen de acreditacion suficiente. No obstante, en el funda-
mento jurtdico octavo respecto a la procedencia de la sancion, se hace cons tar
el mismo razonamiento que en la Resolucion de 7 de julio de
2000, es decir,
una vez mas, no se motiva la imposicion de sancion, sin perjuicio de que segun
se deduce de los hechos enumerados, se trata de un incremento no justificado
de patrimonio, puesto de manifiesto como consecuencia de la actividad cornpro-
badora de la Inspeccion, y por tanto, de acuerdo a la jurisprudencia es san-
cionable.
Asimismo, en la Resolucion de 20 de diciembre de 200448 se trataba de un
recurso de Alzada, en el que los contribuyentes se reiteran en sus alegaciones
ante el Tribunal Regional en cuanto a la improcedencia de las sanciones
y, para
el caso de que se consideren estas procedentes, piden se les aplique el regimen
sancionador mas favorable. Los conyuges interesados no presentaron declara-
cion por ninguno de los ejercicios comprobados, cornputandose en la base im-
ponible, como incrementos del patrimonio no justificados, determinados ingre-
sos en cuentas bancarias y adquisiciones de acciones.
A este respecto, el TEAC considera probado el incremento no justificado
de patrimonio, y respecto a la sancion se limita a la aplicacion del regimen
sancionador mas favorable, sin entrar a valorar la procedencia de la sancion
impuesta, entendiendo que «el restante punto controvertido se refiere ala cuan-
tta de las sanciones
y, en concreto, a la procedencia de aplicar el nuevo regimen
introducido por la nueva Ley General Tributaria,
58/2003». Si bien no parece
existir dudas del caracter sancionable del incremento patrimonial no justificado,
puesto que, segun se deduce de los hechos, los contribuyentes no habtan pre-
sentado declaraciones, y el incremento fue descubierto como consecuencia de
la actividad comprobadora de la Inspeccion, en concreto se trataba de «la exis-
tencia de elementos de activo (saldos bancarios y acciones) cuya financiaci6n
no se corresponde con la renta y patrimonio declarados por 10s contribuyen-
tes»
49, sin embargo, ello no justifica que no se motive la procedencia de las
sanciones con caracter previo a la determinacion del regimen sancionador mas
favorable, maxime cuando tal procedencia era cuestionada por los contribuyen-
tes en sus alegaciones.
No obstante, en la Resolucion de 2 de marzo de 20065°, el TEAC, teniendo
en cuenta que «el obligado no presento declaraci6n por el Impuesto en ningun
ejercicio, pese a haber resultado probado que obtuvo rendimientos e incrernen-
tos patrimoniales de diversa indole en dichos ejercicios y que resultaba obligado
a tributar por el Impuesto. No cabe hablar por tanto de conducta diligente, ni
de dificultad en la interpretaci6n de una norma, porque el contribuyente se
puede considerar que directamente incumpli6 todas las obligaciones en esta
materia al haber dejado de ingresar el tributo por todos
los conceptos en los
que resultaba obligado este Tribunal ha confirmado en diversas resoluciones la
procedencia de sancionar al contribuyente en el caso de descubrimiento de
incrementos injustificados de patrimonio, que ponen de manifiesto la existencia
de fuentes de renta, ocultadas por el contribuyente y que han side constatadas
por la Inspeccion». Como puede apreciarse, en esta resoluci6n el TEAC motiva
suficientemente la imposicion de sanci6n.
V. CONCLUSIONES
Asi pues, segun se deduce de la jurisprudencia analizada, en el caso de las
ganancias no justificadas de patrimonio, para que el contribuyente pueda evitar
la imposici6n de sancion se exige que, adernas de una explicaci6n razonable y
plausible, se acornpane de una base probatoria suficiente que cuestione la
prueba de indicios que fundamenta la culpabilidad, no siendo necesario que se
justifique de forma fehaciente el origen del patrimonio aflorado. Asimismo, a
efectos sancionadores, no se exige a la Administraci6n prueba de que la defrau-
dacion se ha producido en periodo no prescrito.
Adernas, la presentaci6n por parte del contribuyente de declaraciones tri-
butarias veraces de las que se deduzca el incremento no justificado de patrimo-
nio sin necesidad de actuaci6n investigadora por parte de la Administracion, es
decir, cuando no se haya sustraido el conocimiento de los elementos deterrni-
nantes de la base impositiva, no procede la imposicion de sanciones, puesto
que para ello se exige el caracter doloso
0 culposo de aquella conducta. Asf
pues, si no ha habido ocultaci6n del elemento patrimonial aflorado puesto que
se present6 una declaracion veraz, puede ser admisible que la rectificacion obe-
dece a una laguna interpretativa
0 a una interpretacion razonable y discrepante
de la norma, que la Administraci6n entiende vulnerada.
Por ultimo, se requiere motivaci6n, puesto que la referencia legal a la san-
cion de las infracciones tributarias, incluso a titulo de simple negligencia, no
autoriza a concluir que el menoscabo de la norma se derive directamente de la
ornision del minimo deber de cuidado exigible, sino que precisa una fundamen-
taci6n en correspondencia con
10 alegado por el contribuyente que permita
sentar la concurrencia de aquella negligencia y, en consecuencia, la procedencia
de la sanci6n.




En cuanto se refiere a la doctrina del TEAC, inicialmente las resoluciones
analizadas adolecian de falta
0 insuficiencia de motivaci6n. No obstante, con
posterioridad dicho Tribunal ha adaptado sus resoluciones alas exigencias de
la jurisprudencia en ese sentido.
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