Tribunal Superior de Justicia de la
Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 3ª,
Sentencia de 2 Jul. 2013, rec. 1615/2010
Ponente: Barra Plá, Gonzalo Ignacio.
Nº
de Sentencia: 992/2013
Nº
de RECURSO: 1615/2010
Jurisdicción:
CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVA
LA LEY 127669/2013
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS. Imputación temporal. Ganancias patrimoniales. Intereses de justiprecio por
expropiación forzosa. La imputación de la ganancia patrimonial consecuencia de
la percepción de los intereses
del justiprecio
acordado no puede realizarse en el ejercicio de 2004, como pretende la
Administración, sino en el de 2002 en que se produjo la fijación del justiprecio por
sentencia, por lo que resulta improcedente la imputación temporal de la
ganancia patrimonial al ejercicio 2004 del IRPF en lugar de hacerlo al
ejercicio correcto, esto es el 2002. Se anula la resolución impugnada.
El TSJ Comunidad Valenciana estima el recurso
contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del TEAR Valencia y
anula la liquidación por el IRPF.
Texto
PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 1615/2010
N.I.G.: 46250-33-3-2010-0007105
SENTENCIA NÚM. 992/13
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCION TERCERA
Ilmos.
Sres.:
Presidente:
D.
RAFAEL PEREZ NIETO
Magistrados:
Dª.
Mª BELÉN CASTELLÓ CHECA
D.
GONZALO BARRA PLÁ
En
la Ciudad de Valencia, a dos de julio de dos mil trece.
Vistos
por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal
Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana el recurso
contencioso-administrativo nº. 1615/2010 a instancia Frida , representada por
la Procuradora Rosa Úbeda Solano y asistida por la Letrada Mª Carmen
Ballesteros Soler; siendo demandado el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO
REGIONAL DE LA COMUNIDAD VALENCIANA, representado y asistido por el ABOGADO
DEL ESTADO.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Por la
representación de la parte actora se formuló demanda en la que, tras exponer
los hechos y fundamentos legales que estimó oportunos en apoyo de su
pretensión, terminó suplicando que se dictara Sentencia por la que se
declare nula, anule o revoque y deje sin efecto la resolución impugnada por ser
contraria a Derecho y decrete las medidas necesarias para el restablecimiento
de la situación jurídica perturbada
SEGUNDO.- Dado traslado de la
demanda a la parte demandada, por la ABOGADO DEL ESTADO se contestó solicitando
el dictado de Sentencia desestimatoria del recurso interpuesto de contrario
y confirmatoria de la legalidad de la actuación administrativa impugnada.
TERCERO.- Por Decreto de
fecha 16 de junio de 2011 quedó fijada la cuantía del presente procedimiento en
16.081,85 €.
CUARTO.- No habiéndose
recibido el proceso a prueba y no solicitado por las partes el trámite de
conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.
QUINTO.- Se señaló la
votación para el día 2 de julio de 2013, teniendo así lugar.
SEXTO.- En la tramitación del
presente proceso se han observado las prescripciones legales.
Siendo
Ponente el Magistrado D. GONZALO BARRA PLÁ.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Se interpone
recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal
Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 28 de
mayo de 2010 por la que se desestima la Reclamación nº NUM000 interpuesta
contra el acuerdo de Liquidación practicado en concepto de IRPF,
ejercicio 2004, de la que resulta una deuda tributaria a ingresar de 16.081,85
€ (correspondiendo 13.489,23 € a cuota y 2.583,62 € a intereses de demora); y se estima la Reclamación
nº NUM001 anulando el acuerdo sancionador impugnado.
SEGUNDO.- Como queda
expuesto, solicita la parte recurrente el dictado de Sentencia por la que se
declare nula, anule o revoque y deje sin efecto la resolución impugnada por ser
contraria a Derecho y decrete las medidas necesarias para el restablecimiento
de la situación jurídica perturbada
Alega
en la demanda que en fecha 17/04/2008 se iniciaron las actuaciones de
comprobación e investigación seguidas con la actora, por el concepto IRPF
ejercicio 2004, limitada a la comprobación de la ganancia patrimonial derivada
de la expropiación de fincas efectuada por la Dirección General de Carreteras /
Ministerio de Fomento.
La
finca propiedad de la actora resultó expropiada con motivo de la ejecución de
la obra Autovía de Levante, levantándose Acta de Ocupación en fecha 22/09/1992.
Contra el acuerdo de 18/01/1996 del Jurado Provincial de Expropiación Forzosa
se interpuso recurso contencioso-administrativo, siendo estimado por Sentencia
nº 950 de 19/07/2002 que fija el justiprecio
en un importe superior al fijado en el acuerdo recurrido, así como los
correspondientes intereses
legales.
En
el Acuerdo de Liquidación se regulariza la situación tributaria de la actora al
entender que debió incluir en su autoliquidación del IRPF 2004 la ganancia patrimonial
derivada de las cantidades cobradas por intereses de demora devengados según Sentencia nº
950/2002 del TSJCV . Según la Inspección, dichos intereses de demora generan una ganancia
patrimonial diferenciada de la ocasionada por la alteración patrimonial
derivada de la expropiación, que queda sujeta a integrar la base imponible del IRPF y que
debe imputarse al período en que tienen lugar la alteración patrimonial, esto
es, cuando se acuerda su pago (fecha del Acta de pago: 23/02/2004)
Opone
como primer motivo de impugnación el error en el período impositivo de
imputación de la alteración patrimonial derivada de los intereses. La regularización practicada deriva de
la imputación en la declaración del IRPF 2004 del importe de los intereses percibidos por la
contribuyente de acuerdo con la Sentencia nº 950/2002 del TSJCV.
En
el caso que nos ocupa, el importe correspondiente al justiprecio quedó fijado por Resolución de
18/01/1996 del Jurado Provincial de Expropiación Forzosa de Valencia, y al no
estar de acuerdo la recurrente con el importe fijado, interpuso recurso
contencioso-administrativo ante el TSJCV. En la Sentencia nº 950 de 19/07/2002
, queda fijado el justiprecio
en un importe superior, procediendo la Administración al pago de la diferencia
entre el importe fijado en la Sentencia y el importe ya satisfecho
anteriormente, mediante Acta de Pago de 17/06/2003.
En
la mencionada Sentencia queda fijado el importe correspondiente al justiprecio y además se
establece que a dicha cantidad habrán de aplicarse los intereses legales de los artículos
57 (LA LEY 43/1954) y 52.8 de la Ley de Expropiación Forzosa .
Tras
aludir a la Sentencia de 07/06/2007, de la Audiencia Nacional , citada en el
acuerdo recurrido, así como a las Consultas Vinculantes de la Dirección General
de los Tributos respecto a la imputación temporal de los mencionados intereses, igualmente
citadas en el acuerdo recurrido, alega que sin embargo, estas consultas así
como la Sentencia citada se refieren a un supuesto distinto del que nos ocupa.
Todas ellas hacen referencia al retraso en el pago del justiprecio fijado por la Administración
expropiante y a los intereses
dimanantes del retraso en el pago del citado precio. Pero el caso que nos ocupa
es diferente ya que mediante Sentencia del TSJCV se fijó un nuevo justiprecio y los intereses devengados son
los provenientes de este nuevo precio y no del retraso en el abono del precio
originalmente fijado por la Administración.
En
conclusión, en el supuesto de intereses
provenientes del retraso en el pago del justiprecio fijado por la Administración
expropiante sería de aplicación el artículo 14.1.c) de la LIRPF ; pero en el
supuesto que nos ocupa, en el que el derecho al cobro de los intereses nace de la
Sentencia que fija un nuevo justiprecio,
es aplicable el artículo 14.2.a) que establece que "cuando no se hubiera
satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de
resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía,
los importes satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquella
adquiere firmeza"
Por
ello no es ajustada a derecho la resolución recurrida, ya que el ejercicio al
que deben imputarse es a aquel en que adquirió firmeza la Sentencia nº 950, de
19/07/2002 , en la que se fija el justiprecio en un importe superior.
Aun
si no se admitiera el argumento anterior, en la normativa del IRPF no se
establece que los intereses
se deban imputar al ejercicio en que se produce el pago de los mismos, sino al
ejercicio en que se reconocen. De este modo, siendo reconocidos los mismos en
la Sentencia nº 950/2002 del TSJCV hubiera procedido su imputación al ejercicio
2002 y no al ejercicio 2004 como pretende la Administración.
Se
opone a lo pretendido el Abogado del Estado indicando que las alegaciones de la
actora son reproducción de lo alegado en vía económico-administrativa, siendo
desestimadas dichas alegaciones por el TEAR remitiéndose a la resolución del
TEAC de fecha 24/11/2009, que es transcrita en dicha resolución. Por lo tanto,
dado que la Sentencia nº 950/02 de fecha 19/07/2002 , estimando el recurso
promovido, fijó el justiprecio
de todos los bienes y derechos expropiados, pero no concretó ni cuantificó los intereses de demora en el
pago del justiprecio,
sino que señaló que "...cantidad a la que habrán de aplicarse los intereses legales de los arts.
57 (LA LEY 43/1954) y 52.8 de la Ley de Expropiación Forzosa ", en
consecuencia, de acuerdo con la precitada resolución del TEAC y el
pronunciamiento del Tribunal Supremo al que alude, hasta la fecha en la que la
Demarcación de Carreteras del Estado en la Comunidad Valenciana procede al cálculo
y liquidación de tales intereses
no puede entenderse devengada la ganancia de patrimonio correspondiente. Por lo
que, tras Providencia de fecha 08/01/2004 de la Sección Segunda del TSJCV en la
que se requirió al Ministerio de Fomento para que acreditase el pago de los intereses tal como se
fijaron en la sentencia , y tras ser notificado la Procurador en fecha
15/01/2004, es cuando se acredita el abono de dichos intereses mediante acta de pago suscrita por la
interesada en fecha 23/02/2004, siendo esta fecha la del devengo y la de la
alteración patrimonial que conforma la ganancia patrimonial a integrar en la
parte especial de la base imponible.
TERCERO.- De este modo, la
cuestión controvertida es a qué período impositivo han de imputarse las
ganancias patrimoniales derivadas de la expropiación de fincas, concretamente
por lo que se refiere al pago de los intereses de demora. Sostiene la actora que no
debieron imputarse al ejercicio 2004 (en el que se acordó el pago de los
mismos) sino al ejercicio 2002 (en el que adquirió firmeza la sentencia dictada
en el recurso contencioso-administrativo interpuesto frente a la resolución del
Jurado Provincial de Expropiación Forzosa) .
Así
expuesta la controversia entre las partes, debe aludirse inicialmente a las
vicisitudes habidas en relación con la finca expropiada, del modo que se
describe en los antecedentes de hecho del acuerdo de liquidación:
"(...) Doña Frida era titular de la finca núm. NUM002 que resultó
expropiada con motivo de la ejecución de la obra Autovía de Levante, por la
Dirección General de Carreteras.
La parcela había sido adquirida por herencia en el año 1976. Con fecha
22/09/1992 la finca fue expropiada, levantándose Acta de Ocupación en dicha
fecha.
El justiprecio
se fijó en el Convenio de Adquisición, formulando la interesada Hoja de Aprecio
en la que solicitó una valoración superior a a fijada por la Administración. El
expediente de justiprecio
se remitió al Jurado Provincial de Expropiaciones, la resolución del Jurado fue
recurrida por la interesada ante el Tribunal Superior de Justicia de la
Comunidad Valenciana.
Finalmente, mediante
Sentencia 950/2002 del TSJ de la Comunidad Valenciana dictada en fecha
19/07/2002 , se estimó parcialmente el recurso presentado por los
interesados contra la Resolución del Jurado Provincial, fijándose finalmente el
justiprecio en
166.284,11 €.
Mediante Acta de Pago de fecha 17/06/2003 se hizo efectiva la diferencia
entre el justiprecio
fijado por Sentencia y las cantidades que ya habían sido satisfechas a la
contribuyente.
Por otra parte, se ha tramitado expediente por los intereses de demora
devengados según Sentencia 950/2002 .
Las cantidades calculadas ascienden a 89.988,15 €, extendiéndose Acta de Pago
en fecha 23/02/2004"
Partiendo
como premisa de tales antecedentes, y respecto a la ganancia patrimonial
generada por las cantidades cobradas en concepto de intereses, sostiene la actora que el ejercicio al que deben
imputarse es a aquel en que adquirió firmeza la Sentencia nº 950, de 19/07/2002
, en la que se fija el justiprecio en un importe superior. Mientras que la Administración
señala que el período impositivo a que deben imputarse es el período en que
tiene lugar la alteración patrimonial, esto es, cuando se acuerda su pago
(siendo dicha fecha la del Acta de Pago, 23/02/2004, ejercicio 2004).
Respecto
a la cuestión controvertida señala la Sentencia de la Sección Segunda de la
Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de 12 de
abril de 2010 (LA LEY 27061/2010) (Recurso de Casación nº 4773/2003 ), en
sus Fundamentos de Derecho Tercero a Sexto:
TERCERO.- El objeto del presente recurso de casación es la no estimación
por la sentencia recurrida de la pretensión del recurrente de la imputación
temporal al ejercicio 1990 del importe de las indemnizaciones expropiatorias
imputadas por la Inspección Tributaria, a efectos de tributación por IRPF, a los
ejercicios 1991 --el pago del justiprecio
(68.411.752 ptas.)-- y 1993 --el abono de los intereses expropiatorios (60.503.353 ptas.)--.
CUARTO.- Es de recordar
que con fecha 11 de diciembre de 1981 se inició por la Confederación
Hidrográfica del Guadiana, y en virtud del Real
Decreto-Ley 18/1981, de 4 de diciembre (LA LEY 2676/1981) , sobre Medidas
excepcionales para el Aprovechamiento de los Recursos Hidráulicos, expediente
de expropiación forzosa "con carácter de urgencia", a efectos de
aplicación del art.
52 de la Ley de Expropiación Forzosa (LA LEY 43/1954) de 16 de diciembre
de 1954 , de las fincas (...) a orillas del río Zujar, en el término municipal
de Puebla de Alcocer (Badajoz), con una extensión de 117'40 Has., para la construcción
de la Presa de la Serena.
Con fecha 19 de enero de 1990 se levantó acta previa de ocupación de las
fincas, realizándose la ocupación de las mismas en esa fecha.
Con fecha 30 de octubre de 1990 se firma la Hoja de Aprecio, aceptándose
el justiprecio
fijado por el Perito de la Administración en Acta definitiva, valorándose las
fincas en 68.411.752 ptas., importe que fue ingresado por la Confederación
Hidrográfica en la cuenta bancaria del recurrente el 28 de noviembre de 1991.
El incremento de patrimonio gravable quedó constatado el 28 de noviembre de
1990.
Con fecha 22 de septiembre de 1993, la Administración abonó al
recurrente los intereses
devengados desde el 9 de junio de 1982 (seis meses después de la declaración de
urgencia) hasta la determinación del justiprecio (30 de octubre de 1990), intereses que ascendieron a
la suma de 60.503.353 ptas.).
QUINTO.- 1.Dos son, en
realidad, las cuestiones que plantea el presente recurso de casación:
1º) Ejercicio impositivo al que debe imputarse el incremento patrimonial
obtenido con ocasión del pago del justiprecio de los bienes expropiados al
recurrente.
2º) Ejercicio impositivo al que deben imputarse los intereses de demora que se
abonaron por la Administración, derivados de la expropiación forzosa de
referencia.
2.En cuanto a la primera cuestión, referente al periodo o ejercicio al
que debe imputarse el incremento patrimonial producido en el patrimonio del
recurrente por el pago del justiprecio
de la expropiación, el recurrente ha mantenido desde el primer momento que debe
tomarse como fecha del devengo del Impuesto la fecha de aceptación por parte
del expropiado del justiprecio
fijado por la Administración, lo que conllevaría su imputación temporal al
ejercicio 1990, por ser el de la posible exigibilidad del pago.
La Administración tributaria mantiene que, a la vista de las
circunstancias concurrentes en el pago del justiprecio, que se produce en forma aplazada y
en más de un año --el 28 de noviembre de 1991--, a tal ejercicio correspondería
la imputación del incremento por ser el del cobro.
El marco legal de referencia para dilucidar la cuestión lo constituyen
el art.
26 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre (LA LEY 1734/1978) (B.O.E. 11
de septiembre de 1978), del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,
y el art. 109 del Reglamento del IRPF , aprobado por Real
Decreto 2384/1981, de 3 de agosto (LA LEY 1896/1981) de 1981 .
El art.
26.1 de la Ley 44/1978 (LA LEY 1734/1978) dispone que los ingresos y
gastos que determinan la base del Impuesto se imputarán al periodo en que se
hubieren devengado los unos y producido los otros, con independencia del
momento en que se realicen los correspondiente cobros y pagos.
El art. 109.2 del Reglamento
--Imputación temporal de ingresos y gastos-- precisa que, a efectos de lo
previsto en el apartado 1 del propio precepto, que es reproducción literal del
transcrito art.
26.1 de la Ley 44/1978 (LA LEY 1734/1978) , "se entenderá que se
han devengado los ingresos en el momento en que son exigibles por el acreedor,
sin perjuicio de lo previsto en el apartado 4 siguiente".
La exégesis de estos preceptos nos lleva a acoger en materia de ingresos
el criterio del devengo y en materia de gastos el de producción de los mismos,
con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y
pagos.
La regla general en la imputación temporal de la ganancia patrimonial es
la de imputarla al periodo en el que tenga lugar la alteración patrimonial ,
circunstancia que en los supuestos de expropiación forzosa debe considerarse
producida cuando fijado y pagado el justiprecio se proceda a la consecuente ocupación
del bien expropiado. Como quiera que en este caso la fijación del justiprecio se produjo el
30 de octubre de 1990, habiéndose realizado ya la ocupación de las fincas el 19
de enero de 1990, ha de concluirse que la imputación temporal de la ganancia patrimonial
a que dio lugar la expropiación ha de realizarse al ejercicio 1990.
La sentencia recurrida toma en consideración una redacción del art.
26.1 de la Ley 44/1978 (LA LEY 1734/1978) que no se ajusta a la real,
que es la que hemos transcrito, lo que le lleva a establecer la conclusión,
errónea a nuestro juicio, de que dicho precepto acoge el criterio de caja y no
el del devengo, por lo que entiende que, percibida la indemnización del
principal expropiatorio en el año 1991, es a dicho ejercicio tributario al que
debe imputarse este ingreso.
Se prevén reglas especiales para el caso de operaciones a plazos o con
precio aplazado, calificación que revisten las operaciones cuyo precio se
perciba mediante pagos sucesivos siempre que el periodo transcurrido entre la
entrega y el vencimiento del plazo sea superior al año; en estos casos, que es
el que la sentencia recurrida cree contemplar en el supuesto que nos ocupa, tanto
los rendimientos como los incrementos o disminuciones patrimoniales se
entenderán devengados, proporcionalmente, a medida que se hagan exigibles los
cobros correspondientes, salvo que el sujeto pasivo decida hacer uso del
derecho contemplado en el art. 110
del Reglamento --Imputación temporal propuesta por el sujeto pasivo--. No
consideramos aplicable al caso que nos ocupa la regla especial de imputación de
operaciones a plazo o con precio aplazado.
Es de señalar que la Ley
de Expropiación Forzosa en sus arts. 48 (LA LEY 43/1954) y 57 concede
a la Administración un plazo máximo de seis meses, desde la determinación del justiprecio, para
pagarlo; ello no significa, como admite la sentencia recurrida, que quepa
hablar de un aplazamiento del pago del justiprecio por dicho plazo de seis meses, de
forma que el expropiado no pueda exigir el pago sino hasta el término de esos
seis meses; lo que se contiene en la norma del art. 48.1 de la L.E.F .
es la fijación del plazo que tiene la Administración expropiante para efectuar
el pago al que está obligada como consecuencia de la expropiación; no se trata
de un plazo pactado por las partes de "aplazamiento de pago", sino el
término hasta el que la Administración ha de realizar el pago del crédito que
ostenta el expropiado, que es exigible desde el momento de la fijación del justiprecio, si bien su
satisfacción puede realizarse hasta el último día del plazo de los seis meses, sin
que durante este retraso legalmente autorizado se devenguen intereses.
El recurrente invoca la
sentencia de 27 de marzo de 1999 de esta Sala para hacer notar que el hecho
de que el art. 48.1 de la L.E.F . establezca que, una vez determinado el
justiprecio, se
procederá al pago de la cantidad que resultare en el plazo máximo de seis
meses, plazo en el que la Administración no soportará el pago de intereses (art. 57), no
puede interpretarse como un aplazamiento de la obligación de pago de la
Administración y, por tanto, con el efecto traslativo del devengo al momento de
transcurrido dicho plazo.
El art. 48 del Reglamento de
la L.E.F . revela que este "plazo de gracia" otorgado por el
legislador a la Administración no tiene otra justificación que la falta de
agilidad administrativa para ejecutar sus pagos por el complejo proceso que
debe seguirse, lo que indudablemente implica una demora temporal; pero ello no
significa, ni puede interpretarse así, que la Administración, desde el momento
en que el justiprecio
queda fijado, no esté obligada al pago de principal e intereses, y este pago desde ese momento es
exigible por el administrado.
Este criterio es el que sostiene la sentencia aquí recurrida de la
Audiencia Nacional en el último párrafo del Fundamento Jurídico Segundo y, sin
embargo, no lo aplica en la resolución del caso. Así dice que el plazo máximo
de seis meses del art.
48.1 de la Ley de Expropiación Forzosa (LA LEY 43/1954) "no
significa, como entiende la resolución impugnada, que el pago del justiprecio constituya un
aplazamiento de pago o precio aplazado... no se trata de un plazo pactado por
las partes de "aplazamiento de pago", sino el término hasta el que la
Administración ha de realizar el pago del crédito que ostenta el expropiado,
que es exigible desde el momento de la fijación del justiprecio, si bien su satisfacción puede
realizarse hasta el último día del plazo de los seis meses".
Sin embargo, la sentencia recurrida no aplica este criterio a la
indemnización expropiatoria en el caso objeto del presente recurso por
considerar que en el ejercicio de 1991, según la redacción del art.
26.1 de la Ley 44/78 (LA LEY 1734/1978) , que el Tribunal de instancia
toma erróneamente como ya se ha dicho, rige el criterio de "caja" y
no el de "devengo".
Que el devengo se produce en el momento de la fijación del justiprecio es
indiscutible, como dice el recurrente, y más en un caso como el presente en el
que la hoja de aprecio de la Administración fue aceptada de forma expresa por
el expropiado, porque es precisamente en el momento en que se hace efectiva
"la corriente real de bienes y servicios", y desde este momento la
Administración está obligada al pago de la indemnización y el expropiado tiene
derecho a exigírselo, si bien, durante el plazo de seis meses la Administración
no será penalizada con pago de intereses.
SEXTO.- La segunda
cuestión que plantea el recurrente es la referente al devengo de los intereses legales de demora
en la tramitación y pago del justiprecio,
que fueron abonados por la Administración el 22 de septiembre de 1993 y
regularizados por la Inspección en el ejercicio 1993. Se trata de determinar el
momento en que se produce el devengo del Impuesto que grava el incremento
patrimonial producido por el interés percibido.
El recurrente considera que el derecho a la percepción de los mismos se
produce de manera inseparable del derecho fundamental a percibir la
indemnización por lo que entiende que deberían imputarse también al ejercicio
1990.
La sentencia recurrida , al referirse a los intereses en materia de expropiación contenidos
en los arts.
56 y 57 de la Ley de Expropiación Forzosa (LA LEY 43/1954) ,
recuerda la doctrina jurisprudencial acerca de que los intereses por demora en materia de expropiación
son de devengo automático, por ministerio de la Ley, pues el devengo de
aquellos es imperativo, de forma que los intereses de demora que se devengan según lo
preceptuado por los arts. 56 y 57 de la L.E.F . son un crédito
accesorio del justiprecio
y una obligación por demora en el pago de aquél.
De las clases de intereses
contemplados en la L.E.F. se han de
distinguir, como dice la sentencia recurrida, los derivados de la "demora
en la tramitación del importe del justiprecio" (art. 56 ) y los derivados
de la "mora o retraso en el pago del justiprecio" (art. 57). Los primeros tienen
el carácter de indemnización mientras que los derivados del supuesto previsto
en el art. 57 de la Ley son remuneratorios, cumpliendo la función de
resarcimiento por la indisponibilidad por parte del afectado del montante
económico que el justiprecio
representa retenido por la Administración en detrimento del interesado.
En el caso que nos ocupa los intereses de demora van referidos a los que se
devengaron desde el 9 de junio de 1982 (seis meses después de la declaración de
urgencia) hasta la determinación del justiprecio (30 de octubre de 1990), intereses que ascendieron a
la suma de 60.503.353 ptas. Así resulta de la Resolución del TEAC de 22 de
diciembre de 2000, que se refiere a los intereses de demora "que se generaron hasta
la fecha en que se hizo efectivo el pago del justiprecio" (Antecedente de Hecho
Primero).
El recurrente indica claramente en su escrito de demanda que los intereses a los que se
refiere son los del art. 56 de la
L.E.F .
Y la sentencia recurrida, refiriéndose al criterio de imputación del
incremento de patrimonio por el concepto de "indemnización" por "intereses expropiatorios" que son los del art. 56 de la L.E.F ., los de demora en la
tramitación del importe del justiprecio,
aplica el art. 56.Uno de la Ley 18/1991, del IRPF , que dispone: "Los
ingresos y gastos que determinan la base del Impuesto se imputarán al periodo
en que se hubieren devengado los unos y producidos los otros, con independencia
del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos". En
este caso --dice la sentencia recurrida y dice bien-- el criterio no es el de
"caja" sino el del "devengo".
Teniendo idéntica redacción el
art. 26.1 de la Ley 44/1978 (LA LEY 1734/1978) y el
art. 56.1 de la Ley 18/1991 , aplicable la primera al ejercicio 1991 para el
pago del justiprecio
y la Ley 18/1991 al ejercicio 1993 para el pago de los intereses expropiatorios, no se acaba de
comprender muy bien que la sentencia entienda que en el primero el legislador
haya seguido el criterio de "caja" y en el segundo el del
"devengo".. Por su parte, el RIRPF, aprobado por Real
Decreto 1841/1991 (LA LEY 3790/1991), disponía en su art. 14
"Imputación temporal de ingresos y gastos. Norma General", apartado
1, párrafo 2 , que "los incrementos y disminuciones de patrimonio se
entenderán devengados en el momento en que tenga lugar la alteración
patrimonial, que en la expropiación forzosa de bienes inmuebles se produce
cuando se fija el importe de justiprecio
( sentencia de 23 de septiembre de 2004 ; Rec. cas. en interés de la ley
num. 54/2003).
Pero la verdad es que, si bien la sentencia considera que es de
aplicación el art. 56.Uno de la Ley
18/1991 al tratamiento de la imputación temporal de los intereses expropiatorios y
que, por tanto, debe regir el criterio del "devengo" frente al de
"caja", sin embargo retrotrae la imputación temporal, modificando
parcialmente el criterio de las resoluciones impugnadas, al ejercicio 1991, no
al de 1990, que es, realmente, en el que se produce el devengo. Dice, en
efecto, la sentencia recurrida en el último párrafo del Fundamento de Derecho
Tercero que "el recurrente percibió el importe de los intereses expropiatorios en
el año 1993, momento del cobro de los mismos; sin embargo, dicho importe se
devengó con anterioridad, en el año 1991, que es cuando percibió el justiprecio y del que
arranca la indemnización percibida. En consecuencia --concluye la sentencia
recurrida-- se ha de estimar la alegación que ha formulado el recurrente al
proceder la imputación de dicho incremento en el ejercicio 1991. Se trata,
creemos, de una aproximación de la Sala de instancia a la tesis del recurrente
que ha mantenido, como pretensión principal, la imputación temporal del justiprecio de la
expropiación y de los intereses,
como crédito accesorio del justiprecio,
al ejercicio tributario de 1990, por ser éste año cuando se produce su devengo.
La estimación parcial de las pretensiones del recurrente reconocida por la Sala
de instancia, en el sentido de entender procedente la imputación de los intereses expropiatorios
(60.503.353 ptas.) no al ejercicio 1993, momento del cobro de los mismos
--criterio de "caja"-- sino al ejercicio 1991, aplicando el criterio
del devengo de aquellos, no satisface el núcleo de la pretensión del recurrente
que es, precisamente, la imputación temporal del montante económico de los intereses expropiatorios al
ejercicio 1990.
Nuestra jurisprudencia ha declarado que en las expropiaciones urgentes,
como la que ahora nos ocupa, los intereses
de demora regulados en el art.
56 de la Ley de Expropiación Forzosa (LA LEY 43/1954) se devengan desde
el día siguiente a la ocupación de los bienes y derechos expropiados hasta su
completo pago o válida consignación, de manera que no existe solución de
continuidad entre los intereses
del art. 56 --demora en la fijación-- y art. 57 --demora en el pago--; se trata
de compensar adecuadamente al propietario de la desposesión y ello incluso
aunque no exista demora en la tramitación del justiprecio, salvo cuando la ocupación tenga
lugar después de transcurridos seis meses del inicio del expediente
expropiatorio pues en tal caso comienzan desde ese momento a devengarse los intereses ya que no puede
ser de peor condición el expropiado por vía de urgencia que el expropiado por
la vía ordinaria. ( Sentencia de esta Sala de 25 de abril de 2004; rec.
8006/1999 ).
Los intereses
vienen a representar una compensación por la demora en la fijación y pago del justiprecio - art. 56 de la L.E.F .- , pero no son parte del justiprecio, pues
mientras éste tiene una naturaleza conmutativa del bien o derecho expropiado,
el interés representa una indemnización en la dicción del art. 56 de la Ley que
se impone a la Administración o beneficiario de la expropiación, en razón de la
demora en la determinación y pago del justiprecio; por ello la jurisprudencia de
nuestra Sala no lo viene considerando como parte integrante del justiprecio, sino como un
crédito accesorio del mismo que se devenga por ministerio de la ley ( STS
26/10/1993 ).
La obligación de satisfacer intereses
de demora al pagar el justiprecio
es un crédito accesorio de éste y una obligación legal del art. 1108 del Código Civil (LA LEY 1/1889) , por lo que en
caso de incurrirse en morosidad, nace la obligación de indemnizar daños y
perjuicios, consistentes, a falta de convenio, en el pago del interés legal.
Ahora bien, dado que los intereses
son , en principio, una cantidad ilíquida, cuya determinación depende de la
existencia de una previa cantidad base sobre la que deben aplicarse (cantidad
base que no se produjo sino muy posteriormente), resulta evidente que hasta el
momento del pago del justiprecio,
si bien dichos intereses
se estaban devengando no resultaba exigible al contribuyente tributar por los
mismos.
A la vista de lo expuesto, no cabe duda de que el devengo de los intereses indemnizatorios
del art. 56 de la L.E.F . se
produce el 30 de octubre de 1990 , puesto que en esta fecha se acepta por el
expropiado el justiprecio,
lo que lleva automáticamente aparejado el abono de la indemnización de intereses del art. 56 .
Dispone este precepto que "cuando hayan transcurrido seis meses desde la
iniciación legal del expediente expropiatorio sin haberse determinado por
resolución definitiva el justo
precio de las cosas o derechos, la Administración expropiante
culpable de la demora (en la determinación del justiprecio) estará obligada a abonar al
expropiado una indemnización que consistirá en el interés legal del justo precio hasta el
momento en que se haya determinado, que se liquidará con efectos retroactivos
una vez que el justiprecio
haya sido efectuado".
Esto es así porque el interés percibido con arreglo al art. 56 de la L.E.F . supone un mecanismo de
actualización del justiprecio
ya que el precio de la expropiación debe referirse al momento de iniciación del
expediente expropiatorio. El tiempo de iniciación del expediente de justiprecio determina la
fecha a la que hay que referir el valor de los bienes a tasar conforme al
art. 36 de la L.E.F . No sería justo que la demora de la Administración
expropiante en la fijación del justiprecio,
cuando es la culpable del retraso, la sufriera el expropiado sin indemnización
o compensación alguna; el legislador pretende que el titular de los bienes
expropiados perciba el equivalente real al valor de los mismos.
En consecuencia, hay que concluir que, a efectos del IRPF, el
devengo tributario de la indemnización expropiatoria, tanto del principal como
de los intereses del
art. 56 , queda fijado en el momento de determinación del justiprecio, que tuvo
lugar en el ejercicio 1990, ejercicio al que, como ha pedido el recurrente con
toda razón, han de ser imputados los ingresos procedentes del principal y de
los intereses, aunque
su pago se efectuase en los años 1991 y 1993 respectivamente. Se debe, pues,
estimar íntegramente el recurso de casación.
En
el presente caso, a la vista de los antecedentes que han quedado antes
expuestos, la fijación del importe del justiprecio se produjo por la Sentencia nº
950/2002 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo del
Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana . Con anterioridad, en
fecha 22/09/1992 se había levantado Acta de Ocupación. Y con posterioridad,
mediante Acta de Pago de fecha 17/06/2003 se hizo efectiva la diferencia entre
el justiprecio
fijado por Sentencia y las cantidades que ya habían sido satisfechas a la
contribuyente. Y finalmente se tramitó expediente por los intereses de demora
devengados según Sentencia 950/2002 . Las cantidades calculadas ascienden a
89.988,15 €, extendiéndose Acta de Pago en fecha 23/02/2004.
Por
tanto, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo citada, la imputación de
la ganancia patrimonial consecuencia de la percepción de los intereses no puede realizarse en el ejercicio de 2004, como
pretende la Administración, sino en el de 2002 en que se produjo la fijación
del justiprecio por la Sentencia nº 950/2002 . Dicha doctrina es
perfectamente aplicable aunque en el presente caso se encontrase vigente la Ley
40/1998 (LA LEY 4419/1998) del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,
pues a los efectos del caso debatido el artículo 31 de esta Ley no modifica la
referida doctrina del Tribunal Supremo.
Consecuentemente,
y por todo lo expuesto, debemos concluir que resulta improcedente la imputación
temporal de la ganancia patrimonial al ejercicio 2004 del IRPF en
lugar de hacerlo al ejercicio correcto (2002), por lo que, sin necesidad de
realizar otras consideraciones, procederá estimar el motivo impugnatorio
referente a la improcedente imputación temporal de la ganancia patrimonial
generada por las cantidades cobradas en concepto de intereses legales de los artículos
57 (LA LEY 43/1954) y 52.8 de la Ley de Expropiación Forzosa .
Por
todo lo expuesto, procederá en definitiva la estimación del presente recurso
contencioso-administrativo.
CUARTO.- No se aprecian
motivos de temeridad o mala fe que justifiquen la imposición de costas,
conforme al artículo 139 de la Ley 29/1998 (LA LEY 2689/1998) Reguladora
de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .
VISTOS,
los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación
FALLAMOS
1º) ESTIMAMOS el recurso
contencioso-administrativo interpuesto por Frida contra la resolución de 28 de
mayo de 2010 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad
Valenciana, en lo que respecta a la desestimación de la reclamación NUM000 .
2º) ANULAMOS y dejamos sin
efecto dicha resolución y la liquidación tributaria de la que trae causa por
ser contrarias al ordenamiento jurídico.
3º) Sin que proceda hacer
expresa imposición de las costas procesales causadas.
Esta
sentencia es firme y no cabe contra ella recurso ordinario alguno.
A
su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente
el expediente administrativo al Centro de su procedencia.
Así,
por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACION.- Leída y
publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente
designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia
pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia,
en la fecha arriba indicada.
