Ref. CISS 179/2013
El art.
7 Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas
medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al
impulso de la actividad económica, limita el importe del gasto que fiscalmente
puede deducirse en concepto de amortización.
Como aspectos básicos de la citada limitación se pueden señalar
los siguientes:
1. Resultará aplicable exclusivamente
en los períodos impositivos que se inicien en 2013
y 2014.
2. Los elementos patrimoniales cuyo
gasto en concepto de amortización se ve afectado por lo dispuesto en el
art. 7 Ley 16/2012 son los elementos del inmovilizado material, intangible con
vida útil definida y de las inversiones inmobiliarias que se amorticen conforme
a lo dispuesto en los apartados
1 y 4
del art. 11 TRLIS o de
forma acelerada por aplicación de lo previsto en los arts.
111, 113 y 115
TRLIS.
Por el contrario no resulta aplicable
la limitación a los restantes elementos patrimoniales. En este sentido, y a
nuestro juicio, no resultaría aplicable la limitación a aquellos elementos
patrimoniales que puedan amortizarse libremente conforme a lo dispuesto en los arts.
11.2; 97; 109 y110
TRLIS, en la DT 37ª TRLIS o
cualquier otra norma especial que haya establecido el beneficio fiscal de la
libertad de amortización (como por ejemplo la Ley
20/1990 del Régimen
Fiscal de las Cooperativas), sin perjuicio del límite específico que, en
determinados supuestos y para los períodos impositivos que se inicien dentro de
los años 2012 a 2015, se contempla para la libertad de amortización regulada en la DT 37ª TRLIS(Ver
comentario relacionado). No obstante y teniendo en cuenta la
interpretación ofrecida por la DGT respecto de la libertad de amortización(Consultas vinculantes V1301-12, V2016-12 y V2972-13) (Ver
comentario relacionado), es previsible que la postura administrativa
considere aplicable el límite respecto de la amortización registrada contablemente en los
períodos impositivos iniciados dentro de los años 2013 y 2014. De ser así, el 30% de la amortización contable registrada en dichos
ejercicios quedaría fuera del incentivo fiscal de la libertad de amortización y únicamente podría deducirse en la
forma prevista en el art.
7 Ley 16/2012 que más
adelante se expondrá. No contribuye a aclarar la duda suscitada, la
contestación ofrecida por la DGT en su consulta vinculante V1713-13 en la que se limita a señalar que "La limitación que introduce
el artículo 7 de la Ley 16/2012 se refiere a la amortización contable. Es decir, la limitación no
afecta a la libertad de amortización que, a efectos fiscales, permite
aplicar la disposición adicional undécima junto con la disposición transitoria
trigésimo séptima del TRLIS".
Más clara resulta la no aplicación de
la limitación al gasto fiscalmente deducible previsto en los apartados
6 y 7
del art. 12 TRLIS para
el fondo de comercio y el inmovilizado intangible con vida útil indefinida, sin
perjuicio de los límites específicos establecidos para cada uno de ellos
durante los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2012 a 2015 (Ver
comentario relacionado).
3. El límite opera sobre la amortización contable del inmovilizado material, intangible y
de las inversiones inmobiliarias que resulte fiscalmente
deducible conforme a lo
dispuesto en los apartados 1 y
4 del art.
11 TRLIS, siendo
el importe del gasto fiscalmente deducible durante los períodos impositivos que
se inicien en 2013 y 2014 el resultado de aplicar a la citada amortización contable el porcentaje del 70%.
Como consecuencia y en el supuesto de
que se apliquen los métodos de porcentaje constante o suma de dígitos, el límite
no opera sobre el coeficiente elegido para la aplicación del correspondiente
método de amortización. Elegido un determinado coeficiente, se calculará laamortización que en aplicación de las normas del
respectivo método corresponda y, sobre dicho resultado, se aplicará el límite
del 70% (Ver
comentario relacionado y Ver
comentario relacionado).
Por otra parte y tal como ha aclarado
la DGT (consulta V2484-13), la limitación se aplica, no sobre el importe de la amortización que resultaría de aplicar el
coeficiente máximo de amortización previsto en las tablas, sino sobre la
registrada contablemente siempre y cuando dichaamortización contable se corresponda con la
depreciación efectiva por aplicación de los límites del art. 11.1 TRLIS. Como consecuencia,
si el sujeto pasivo registra contablemente una amortización inferior a la que resultaría de aplicar
el coeficiente máximo de amortización según tablas, el gasto fiscalmente
deducible será el resultado de aplicar a la amortización registrada contablemente el porcentaje del 70%. Por el
contrario, si el sujeto pasivo registrara contablemente una amortización superior a la resultante de aplicar el
coeficiente máximo deamortización según tablas, el límite del 70% se
aplicaría sobre éste último y no sobre la amortización registrada contablemente.
• En el supuesto concreto planteado, la
entidad consultante parece aplicar el método de amortización lineal. Por tanto, para los períodos
impositivos 2013 y 2014, siempre que la entidad consultante en dichos períodos
no cumpla los requisitos establecidos en el artículo 108 del TRLIS, el gasto
por amortización registrado en la cuenta de pérdidas y
ganancias de dichos ejercicios, tendrá la consideración de fiscalmente
deducible, con el límite del 70% de su
importe, siempre y cuando dicha amortización contable se corresponda con la
depreciación efectiva del elemento patrimonial por aplicación de los límites
previstos en el artículo 11.1.a) del TRLIS (DGT V2484-13 de 25-07-2013).
4. Sin perjuicio de lo indicado
posteriormente respecto de los supuestos de exclusión de la aplicación de la
limitación, ésta será igualmente aplicable a las amortizaciones aceleradas previstas en los arts.
111 y 113
TRLIS para las
empresas de reducida dimensión, así como a laamortización fiscal de los elementos patrimoniales
que se acojan al régimen especial de determinados contratos de arrendamiento
financiero previsto en el art.
115 TRLIS. La
redacción de la norma no permite concluir con rotundidad si la limitación opera
sobre la amortización contable exclusivamente o si lo hace
sobre el importe del gasto fiscalmente deducible que resultaría de aplicar los
citados preceptos. Si bien de la literalidad de la norma podría deducirse que
la limitación afecta exclusivamente al gasto registrado contablemente en
concepto de amortización, dicha interpretación carece de sentido cuando el gasto
contable y el gasto fiscal se encuentran absolutamente desvinculados como
sucede en el caso de aplicación del régimen especial de determinados contratos
de arrendamiento financiero del art.
115 TRLIS, sin que por otra parte el precepto prevea tratamientos
diferentes para los distintos supuestos de amortización acelerada a que se refiere. Al margen
de ello, la aplicación del límite exclusivamente sobre la amortización registrada contablemente suscitaría
importantes dudas de cómo actuar en determinados supuestos, como por ejemplo,
cuando la amortización registrada contablemente es superior al
gasto fiscalmente deducible por aplicación de laamortización acelerada.
5. La amortización contable que no pueda deducirse durante
los períodos impositivos iniciados en 2013 y 2014 por aplicación de la
limitación, se deducirá, a partir del primer
período impositivo que se inicie dentro de 2015 y a opción del sujeto pasivo:
· a) Linealmente durante un plazo de 10 años.
· b) Linealmente durante la vida útil que reste al elemento patrimonial al
inicio del primer período impositivo que se inicie dentro de 2015.
Anteriormente señalamos que, respecto
de los supuestos de amortización acelerada a que se refiere, la norma no
aclara suficientemente si el límite que establece opera exclusivamente sobre el
gasto registrado contablemente o sobre el importe del gasto fiscalmente
deducible resultante de aplicar el beneficio fiscal de amortización acelerada. Si se considera que el
límite opera únicamente sobre el gasto contable, no plantea problemas la
recuperación del gasto no deducido durante 2013 y 2014. Sin embargo, si consideráramos
que el límite se aplica sobre el importe del gasto fiscalmente deducible que
resulta de la aplicación de la amortización acelerada sí que surgen dudas sobre la
recuperación del gasto no deducido durante 2013 y 2014. Por un lado se podría
entender que dado que el precepto se refiere exclusivamente a la "amortización contable"que no se hubiera podido deducir por la
limitación, la amortización acelerada contemplada en los arts.
111, 113 y 115
TRLIS no resulta
aplicable a las cantidades no deducidas en los ejercicios 2013 y 2014 por
aplicación de la limitación prevista en el art.
7 Ley 16/2012: como consecuencia, a la hora de imputar tales
cantidades en función de la opción elegida, no se podrán aplicar los
coeficientes de amortización acelerada que prevén losarts.
111, 113 y 115
TRLIS. Pero igualmente podría entenderse que la recuperación del gasto
no deducido en 2013 y 2014 en la forma antes indicada afecta al importe total
del gasto sobre el que operó la limitación y no sólo a la amortización registrada contablemente.
Por parte de la DGT se ha aclarado que
cuando un elemento afectado por la limitación se transmita o se dé de baja en
inventario con anterioridad al primer período impositivo que se inicie dentro
del año 2015, la deducción de la amortización contable que no hubiera resultado
fiscalmente deducible en virtud de la limitación, podría efectuarse de una sola
vez en el período impositivo en que se produjera tal transmisión o baja.
En un supuesto como el planteado en el
escrito de consulta, en el que con anterioridad al primer período impositivo
que se inicie dentro del año 2015, determinados elementos del inmovilizado
material, intangible e inversiones inmobiliarias dejaran de formar parte del
activo de la entidad en 2013 ó 2014 por transmisión o por baja en inventario,
debe entenderse que la deducción de la amortización contable que no hubiera resultado
fiscalmente deducible en virtud de la limitación del artículo 7 de la Ley
16/2012, podría efectuarse de una sola vez en el período impositivo en que se
produjera tal transmisión o baja (DGT V1713-13 de 27-05-2013).
6. La amortización contable que no resulte fiscalmente
deducible como consecuencia de la aplicación de la limitación, no tendrá la
consideración de deterioro. De esta forma se impide que el gasto contabilizado
se pueda deducir, bien como amortización, bien como deterioro.
7. La limitación no será aplicable:
· a) A los sujetos pasivos que en los períodos
impositivos en que resulta aplicable la limitación, tengan la consideración de empresa de reducida dimensión conforme a lo dispuesto en los
apartados 1, 2 y 3 del art.
108 TRLIS, es decir, a aquellos sujetos pasivos cuyo importe neto de
la cifra de negocios del período impositivo anterior sea inferior a 10 millones
de euros (ya sea en condiciones normales o por elevación de dicho importe al
año natural, o considerando las personas o entidades respecto de las que se
cumplan los requisitos previstos en el art.
42 CCo). Para analizar si procede o no la aplicación de la
limitación se analizará, de forma independiente en cada período impositivo
(2013 y 2014) si la entidad tiene o no la consideración de empresa de reducida
dimensión en los términos indicados.
Por el contrario, sí será aplicable la
limitación a aquellos sujetos pasivos que, conforme a lo dispuesto en el
apartado 4 del art.
108 TRLIS, aun no teniendo la consideración de empresa de reducida
dimensión en los períodos impositivos que se inicien en 2013 y 2014, pueden
aplicar el régimen especial durante los tres ejercicios siguientes a la pérdida
de tal consideración.
· b) A los elementos patrimoniales que hayan
sido objeto de un procedimiento específico de comunicación o de autorización,
por parte de la Administración tributaria, en relación con la amortización, como por ejemplo los planes especiales
de amortización(Ver
comentario relacionado) o los acuerdos para la deducción del gasto
por cuota de recuperación del coste del bien en contratos de arrendamiento
financiero celebrados con anterioridad a la puesta en condiciones de funcionamiento
del activo que se hubieran adoptado conforme a lo dispuesto en el art. 115.11 TRLIS y art.
49 RIS en su redacción
vigente para períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2013 (Ver
comentario relacionado).
Ejemplo 1:
Sociedad X, cuyo ejercicio económico
coincide con el año natural, adquirió el 1 de enero de 2009 un elemento
patrimonial que se amortizacontable y fiscalmente según el método de tablas aplicando el coeficiente
máximo de amortización previsto en las mismas. El precio de
adquisición del elemento fue de 50.000 € y el CMA previsto en las tablas para
dicho elemento es el 10%. Sociedad X no ha tenido la
consideración de empresa de reducida dimensión ni en el ejercicio 2009 ni en
los ejercicios 2013 y 2014.
Resultado 1:
Al no tener la consideración de empresa
de reducida dimensión en los ejercicios 2013 y 2014, resulta aplicable la
limitación contenida en el art.
7 Ley 16/2012 por lo
que la amortización fiscalmente deducible en dichos
ejercicios será el 70% de la que
resultaría fiscalmente deducible conforme a lo dispuesto en el art.
11.1 TRLIS.
Amortización contable y fiscal 2009 a 2012: 50.000 x
10% = 5.000 € cada año.
Amortización contable 2013 y 2014: 50.000 x 10% = 5.000 € cada año.
Amortización fiscal 2013 y 2014; 50.000 x 10% x 70% = 3.500 €
cada año.
Amortización 2013 y 2014 no deducida por art. 7 Ley
16/2012: 1.500 + 1.500 = 3.000 €
Amortización contable 2015 a 2018: 50.000 x 10% = 5.000 €
Deducción fiscal de la amortización 2013 y 2014 no deducida por art.
7 Ley 16/2012; podría optar por:
· a) Deducir los 3.000 € linealmente en los
ejercicios 2015 a 2024, ambos inclusive, a razón de 300 € en cada uno de dichos
ejercicios.
· b) Deducir los 3.000 € linealmente en los
ejercicios 2015 a 2018 (vida útil), ambos inclusive, a razón de 750 € en cada
uno de dichos ejercicios.
A través del siguiente cuadro se
muestra la amortización contable y fiscal del elemento
suponiendo que se optara por imputar la amortizaciónno deducida en 2013 y 2014 por aplicación del art.
7 Ley 16/2012, en los ejercicios 2015 a 2018:
Ejercicio
|
Amortización contable
|
Amortización fiscal
|
Ajuste
|
2009
|
5.000
|
5.000
|
0
|
2010
|
5.000
|
5.000
|
0
|
2011
|
5.000
|
5.000
|
0
|
2012
|
5.000
|
5.000
|
0
|
2013
|
5.000
|
3.500
|
+ 1.500
|
2014
|
5.000
|
3.500
|
+ 1.500
|
2015
|
5.000
|
5.000 + 750 = 5.750
|
- 750
|
2016
|
5.000
|
5.000 + 750 = 5.750
|
- 750
|
2017
|
5.000
|
5.000 + 750 = 5.750
|
- 750
|
2018
|
5.000
|
5.000 + 750 = 5.750
|
- 750
|
Totales
|
50.000
|
50.000
|
0
|
Ejemplo 2:
Sociedad X, cuyo ejercicio económico
coincide con el año natural, adquirió el 1 de enero de 2011 un elemento
patrimonial que se amortizacontablemente según el método de tablas aplicando el coeficiente
máximo de amortización previsto en las mismas. El precio de
adquisición del elemento fue de 50.000 € y el CMA previsto en las tablas para
dicho elemento es el 10%. Dado que en el ejercicio 2011
Sociedad X tenía la consideración de empresa de reducida dimensión y al
cumplirse los requisitos previstos en el art.
111 TRLIS, fiscalmente se amortiza el elemento aplicando el coeficiente 2
sobre el CMA previsto en las tablas. Durante los ejercicios 2012 y 2013 el
importe neto de la cifra de negocios de Sociedad X ha sido superior a 10
millones de euros por lo que en los ejercicios 2013 y 2014 no ha tenido la
consideración de empresa de reducida dimensión.
Resultado 2:
La norma no resuelve con claridad si la
limitación impuesta afecta exclusivamente al gasto registrado contablemente en
concepto deamortización o si por el contrario, afecta al
importe del gasto fiscalmente deducible resultante de aplicar la amortización acelerada. Por tanto la solución
dependería de optar por una u otra interpretación:
a) Considerando que la limitación opera
sobre el importe del gasto fiscalmente deducible resultante de aplicar la amortización acelerada
Al no tener la consideración de empresa
de reducida dimensión en los ejercicios 2013 y 2014, resulta aplicable la
limitación contenida en el art.
7 Ley 16/2012. Dicha limitación afecta tanto a la amortización deducida conforme a lo dispuesto en el art.
11.1 TRLIS como a los
excesos que poramortización acelerada se puede deducir fiscalmente
al amparo de lo dispuesto en el art.
111 TRLIS.
Amortización contable 2011y 2012: 50.000 x 10% = 5.000 € cada año.
Amortización fiscal 2011 y 2012: 50.000 x 10% x 2 = 10.000 € cada año
Amortización contable 2013 y 2014: 50.000 x 10% = 5.000 € cada año.
Amortización fiscal 2013 y 2014; 50.000 x 10% x 2 x 70% = 7.000 €
cada año.
Amortización contable 2015 a 2020: 50.000 x 10% = 5.000 €
Deducción fiscal de la amortización 2013 y 2014 no deducida por art.
7 Ley 16/2012; podría optar por:
c) Deducir los 3.000 € linealmente en los ejercicios 2015 a
2024, ambos inclusive, a razón de 300 € en cada uno de dichos ejercicios.
d) Deducir los 3.000 € linealmente en los ejercicios 2015 a 2020
(vida útil), ambos inclusive, a razón de 500 € en cada uno de dichos
ejercicios.
A través del siguiente cuadro se
muestra la amortización contable y fiscal del elemento
suponiendo que se optara por imputar la amortizaciónno deducida en 2013 y 2014 por aplicación del art.
7 Ley 16/2012, en los ejercicios 2015 a 2020:
Ejercicio
|
Amortización contable
|
Amortización fiscal
|
Ajuste
|
2011
|
5.000
|
10.000
|
- 5.000
|
2012
|
5.000
|
10.000
|
- 5.000
|
2013
|
5.000
|
7.000
|
- 2.000
|
2014
|
5.000
|
7.000
|
-2.000
|
2015
|
5.000
|
10.000 + 500 = 10.500
|
- 5.500
|
2016
|
5.000
|
3.000 + 500 = 3.500
|
+ 1.500
|
2017
|
5.000
|
500
|
+ 4.500
|
2018
|
5.000
|
500
|
+ 4.500
|
2019
|
5.000
|
500
|
+ 4.500
|
2020
|
5.000
|
500
|
+ 4.500
|
Totales
|
50.000
|
50.000
|
0
|
b) Considerando que la limitación opera exclusivamente sobre el
importe del gasto registrado contablemente.
Al no tener la consideración de empresa
de reducida dimensión en los ejercicios 2013 y 2014, resulta aplicable la
limitación contenida en el art.
7 Ley 16/2012. Dicha limitación afecta exclusivamente a la amortización deducida conforme a lo dispuesto en el
art. 11.1 TRLIS.
Amortización contable 2011 y 2012: 50.000 x 10% = 5.000 € cada año.
Amortización fiscal 2011 y 2012: 50.000 x 10% x 2 = 10.000 € cada año
Amortización contable 2013 y 2014: 50.000 x 10% = 5.000 € cada año.
Amortización fiscal 2013 y 2014; (50.000 x 10% x 2) - (50.000 x 10% x 30%) = 8.500 € cada año.
Amortización contable 2013 y 2014 no deducida por
art. 7 Ley 16/2012: 1.500 + 1.500 = 3.000 €
Amortización contable 2015 a 2020: 50.000 x 10% = 5.000 €
Deducción fiscal de la amortización 2013 y 2014 no deducida por art.
7 Ley 16/2012; podría optar por:
a) Deducir los 3.000 € linealmente en los ejercicios 2015 a
2024, ambos inclusive, a razón de 300 € en cada uno de dichos ejercicios.
b) Deducir los 3.000 € linealmente en los ejercicios 2015 a 2020
(vida útil), ambos inclusive, a razón de 500 € en cada uno de dichos
ejercicios.
A través del siguiente cuadro se
muestra la amortización contable y fiscal del elemento
suponiendo que se optara por imputar la amortizaciónno deducida en 2013 y 2014 por aplicación del art.
7 Ley 16/2012, en los ejercicios 2015 a 2020:
Ejercicio
|
Amortización contable
|
Amortización fiscal
|
Ajuste
|
2011
|
5.000
|
10.000
|
- 5.000
|
2012
|
5.000
|
10.000
|
- 5.000
|
2013
|
5.000
|
8.500
|
-3.500
|
2014
|
5.000
|
8.500
|
- 3.500
|
2015
|
5.000
|
10.000 + 500 = 10.500
|
- 5.500
|
2016
|
5.000
|
500
|
+ 4.500
|
2017
|
5.000
|
500
|
+ 4.500
|
2018
|
5.000
|
500
|
+ 4.500
|
2019
|
5.000
|
500
|
+ 4.500
|
2020
|
5.000
|
500
|
+ 4.500
|
Totales
|
50.000
|
50.000
|
0
|
Ejemplo 3:
Partiendo del enunciado del Ejemplo, supongamos que Sociedad X
tiene la consideración de empresa de reducida dimensión en los ejercicios 2013
y 2014 al ser el importe neto de la cifra de negocios de los ejercicios 2012 y
2013 inferior a 10 millones de euros.
Resultado 3:
Al tener la consideración de empresa de
reducida dimensión en los ejercicios 2013 y 2014, no resulta aplicable la
limitación contenida en el art.
7 Ley 16/2012. Como consecuencia la amortización fiscalmente deducible se determinará
conforme a lo dispuesto en el art.
111 TRLIS sin
limitación alguna.
Amortización contable 2011y 2012: 50.000 x 10% = 5.000 € cada año.
Amortización fiscal 2011 y 2012: 50.000 x 10% x 2 = 10.000 € cada año
Amortización contable 2013 y 2014: 50.000 x 10% = 5.000 € cada año.
Amortización fiscal 2013 y 2014; 50.000 x 10% x 2 =10.000 € cada año.
Amortización contable 2015 a 2020: 50.000 x 10% = 5.000 €
Amortización fiscal 2015: 50.000 x 10% x 2 = 10.000 €
Amortización fiscal 2016 a 2020: 0 €
A través del siguiente cuadro se
muestra la amortización contable y fiscal del elemento teniendo
en cuenta que no resulta aplicable la limitación regulada en el art.
7 Ley 16/2012:
Ejercicio
|
Amortización contable
|
Amortización fiscal
|
Ajuste
|
2011
|
5.000
|
10.000
|
- 5.000
|
2012
|
5.000
|
10.000
|
- 5.000
|
2013
|
5.000
|
10.000
|
- 5.000
|
2014
|
5.000
|
10.000
|
- 5.000
|
2015
|
5.000
|
10.000
|
- 5.000
|
2016
|
5.000
|
0
|
+ 5.000
|
2017
|
5.000
|
0
|
+ 5.000
|
2018
|
5.000
|
0
|
+ 5.000
|
2019
|
5.000
|
0
|
+ 5.000
|
2020
|
5.000
|
0
|
+ 5.000
|
Totales
|
50.000
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