Posibilidad de deducir en 2015, las facturas no deducidas, por error, en 2013

28/11/2016
NORMATIVA	Ley 37/1992 arts. 97, 99, 100
DESCRIPCION-HECHOS	El consultante fue objeto de comprobación por parte de la Agencia Tributaria en el año 2013, no aportando por error ninguna factura para la justificación del IVA soportado. La liquidación ha sido abonada y no se ha presentado ningún recurso.
CUESTION-PLANTEADA	Posibilidad de deducir en 2015, las facturas no deducidas, por error, en 2013
CONTESTACION-COMPLETA	1.- El artículo 99 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone lo siguiente: “Uno. En las declaraciones liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas. (…) Tres. El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho. (…) Cuando no se hubieran incluido las cuotas soportadas deducibles a que se refiere el párrafo anterior en dichas declaraciones-liquidaciones, y siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del derecho a la deducción de tales cuotas, el concursado o, en los casos previstos por el artículo 86.3 de la Ley Concursal, la administración concursal, podrá deducirlas mediante la rectificación de la declaración-liquidación relativa al periodo en que fueron soportadas. (…) Cuatro. Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción. Si el devengo del Impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se devenguen. En el caso al que se refiere el artículo 98, apartado cuatro de esta Ley, las cuotas deducibles se entenderán soportadas en el momento en que nazca el derecho a la deducción. (…).”. 2.- Por otra parte, el artículo 97 del mismo texto legal dispone lo siguiente: “Artículo 97. Requisitos formales de la deducción. Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho. A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción: 1º. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente. 2º. La factura original expedida por quien realice una entrega que de lugar a una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al Impuesto, siempre que dicha adquisición esté debidamente consignada en la declaración-liquidación a que se refiere el número 6º del apartado uno del artículo 164 de esta Ley. 3º. En el caso de las importaciones, el documento en el que conste la liquidación practicada por la Administración o, si se trata de operaciones asimiladas a las importaciones, la autoliquidación en la que se consigne el Impuesto devengado con ocasión de su realización. 4º. La factura original o el justificante contable de la operación expedido por quien realice una entrega de bienes o una prestación de servicios al destinatario, sujeto pasivo del Impuesto, en los supuestos a que se refieren los números 2.º, 3.º y 4.º del apartado uno del artículo 84 y el artículo 140 quinque de esta Ley, siempre que dicha entrega o prestación esté debidamente consignada en la declaración-liquidación a que se refiere el número 6.º del apartado uno del artículo 164 de esta Ley. Cuando quien realice la entrega de bienes o la prestación de servicios esté establecido en la Comunidad, la factura original a que se refiere el párrafo anterior deberá contener los requisitos recogidos en el artículo 226 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido. 5º. El recibo original firmado por el titular de la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera a que se refiere el artículo 134, apartado tres, de esta Ley. Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma. (…).”. Por su parte, el artículo 100 de la Ley del Impuesto, regula la caducidad del derecho a la deducción, estableciendo, con carácter general, que “el derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de esta Ley.”. 3.- De acuerdo con lo anterior la sociedad consultante podrá deducir las referidas cuotas soportadas, que no fueron tenidas en consideración por la Administración tributaria al no aportar el consultante el original de las facturas, cumplidos los requisitos señalados por la Ley 37/1992, siempre que no haya transcurrido el plazo de caducidad establecido en el artículo 100 de la Ley del Impuesto, anteriormente transcrito, y siempre que se cumplan los demás requisitos establecidos en el Título VIII de la Ley 37/1992 para el ejercicio del derecho a la deducción por el sujeto pasivo. 4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Fundaciones y asociaciones: concepto y normativa aplicable PGC y PGC Pymes

Fundaciones y asociaciones: concepto y normativa aplicable PGC y PGC Pymes

Las entidades sin ánimo de lucro (ENL) no tienen como finalidad la obtención de lucro o beneficios sino que persiguen fines de interés general. Entre dichos fines podemos citar los de asistencia social, cívicos, educativos, culturales, sanitarios, científicos, de cooperación para el desarrollo, defensa del medio ambiente o cualesquiera otros de naturaleza similar.

Las entidades sin ánimo de lucro adoptan la forma jurídica de fundaciones, asociaciones y federaciones deportivas. A su vez pueden constituirse federaciones de fundaciones y asociaciones.

FUNDACIONES

Las fundaciones son entidades sin ánimo de lucro, que por voluntad de sus creadores tienen afectado de modo duradero su patrimonio a la realización de fines de interés general. Dichos fines que pueden ser muy diversos (defensa de los derechos humanos, asistencia social, etc.), deben beneficiar a un colectivo genérico de personas. Pueden constituirse por personas físicas y personas jurídicas, sean éstas públicas o privadas. Adquirirán personalidad jurídica desde la inscripción de su escritura pública de constitución en el correspondiente Registro de Fundaciones.

En toda fundación deberá existir con la denominación de Patronato, un órgano de gobierno y representación de la misma, al que corresponde cumplir los fines fundacionales y administrar su patrimonio.

Deben destinar sus rentas y su patrimonio a los citados fines fundacionales, dar información sobre dichos fines y sus actividades a los beneficiarios y demás interesados, así como seguir los principios de imparcialidad y no discriminación para con sus beneficiarios.

Con efectos desde el 1 de enero de 2003, su régimen jurídico se regula por la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de fundaciones (BOE de 27-12-2002). En dicha Ley se establecen normas sobre la creación y constitución de fundaciones, dotación fundacional, patrimonio, régimen de gobierno, funcionamiento y adopción de acuerdos, obligaciones contables, modificación, fusión y extinción, etc.

ASOCIACIONES

Por lo que respecta a las asociaciones, podemos definirlas como entidades sin ánimo de lucro constituidas mediante acuerdo de tres o más personas físicas o jurídicas que se comprometen a poner en común conocimientos, medios y actividades para conseguir unos fines lícitos y comunes de interés general o particular.

Con efectos desde el 26 de mayo de 2002, su régimen jurídico se regula por la Ley Orgánica 1/2002, de 22 de marzo, reguladora del Derecho de Asociación (BOE de 26-03-2002). En dicha Ley se establecen normas sobre la constitución, estatutos, funcionamiento, obligaciones contables, disolución y liquidación de las asociaciones. La Ley Orgánica 1/2002 establece también los requisitos que una asociación debe cumplir para ser declarada de utilidad pública:

• 1. Que sus fines estatutarios tiendan a promover el interés general, en los términos definidos por el artículo 31.3 de la propia LO 1/2002, y sean de carácter cívico, educativo, científico, cultural, deportivo, sanitario, de promoción de los valores constitucionales, de promoción de los derechos humanos, de víctimas del terrorismo, de asistencia social, de cooperación para el desarrollo, de promoción de la mujer, de promoción y protección de la familia, de protección de la infancia, de fomento de la igualdad de oportunidades y de la tolerancia, de defensa del medio ambiente, de fomento de la economía social o de la investigación, de promoción del voluntariado social, de defensa de consumidores y usuarios, de promoción y atención a la personas en riesgo de exclusión por razones físicas, sociales, económicas o culturales, y cualesquiera otros de similar naturaleza.
• 2. Que su actividad no esté restringida exclusivamente a beneficiar a sus asociados, sino abierta a cualquier otro posible beneficiario que reúna las condiciones y caracteres exigidos por la índole de sus propios fines.
• 3. Que los miembros de los órganos de representación que perciban retribuciones no lo hagan con cargo a fondos y subvenciones públicas. No obstante lo anterior, y en los términos y condiciones que se determinen en los Estatutos, los mismos podrán recibir una retribución adecuada por la realización de servicios diferentes a las funciones que les corresponden como miembros del órgano de representación.
• 4. Que cuenten con los medios personales y materiales adecuados y con la organización idónea para garantizar el cumplimiento de sus fines estatutarios.
• 5. Que se encuentren constituidas, inscritas en el Registro correspondiente, en funcionamiento y dando cumplimiento efectivo a sus fines estatutarios, ininterrumpidamente y concurriendo todos los precedentes requisitos, al menos durante los dos años inmediatamente anteriores a la presentación de la solicitud.

OBLIGACIONES CONTABLES DE LAS FUNDACIONES

La Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones antes citada, en vigor desde el 1 de enero de 2003, establece en su artículo 25 que las fundaciones deben llevar una contabilidad ordenada y adecuada a su actividad, que permita un seguimiento cronológico de sus operaciones. Para ello llevarán necesariamente los siguientes registros:

• — un Libro Diario
• — un Libro de Inventarios y Cuentas Anuales.

El Presidente, o la persona que conforme a los Estatutos de la fundación, o al acuerdo adoptado por sus órganos de gobierno corresponda, formulará las cuentas anuales, que deberán ser aprobadas en el plazo máximo de seis meses desde el cierre del ejercicio por el Patronato de la fundación.

Las cuentas anuales forman una unidad y comprenden los siguientes documentos:

• — el balance.
• — la cuenta de resultados.
• — la memoria.

Estas cuentas anuales deben ser redactadas con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la fundación.

La memoria, además de completar, ampliar y comentar la información contenida en el balance y en la cuenta de resultados, incluirá la siguiente información:

• — las actividades fundacionales,
• — los cambios en sus órganos de gobierno, dirección y representación,
• — el grado de cumplimiento del plan de actuación, indicando los recursos empleados, su procedencia y el número de beneficiarios en cada una de las distintas actuaciones realizadas, los convenios que, en su caso, se hayan llevado a cabo con otras entidades para estos fines, y el grado de cumplimiento de las reglas referidas al destino de las rentas e ingresos establecidas en el artículo 27 de la Ley 50/2002.

ATENCIÓN: Las actividades fundacionales figurarán detalladas con los requisitos que reglamentariamente se establezcan. Igualmente, se incorporará a la memoria un inventario de los elementos patrimoniales, cuyo contenido se desarrollará reglamentariamente.

Las fundaciones podrán formular sus cuentas anuales en los modelos abreviadoscuando cumplan los requisitos establecidos al respecto para las sociedades mercantiles. La referencia al importe neto de la cifra anual de negocios, establecida en la legislación mercantil, se entenderá realizada al importe del volumen anual de ingresos por la actividad propia más, si procede, la cifra de negocios de su actividad mercantil.

Reglamentariamente se desarrollará un modelo de llevanza simplificado de la contabilidad, que podrá ser aplicado por las fundaciones en las que, al cierre del ejercicio, se cumplan al menos dos de las siguientes circunstancias:

• — Que el total de las partidas del activo no supere 150.000 euros. A estos efectos, se entenderá por total activo el total que figura en el modelo de balance.
• — Que el importe del volumen anual de ingresos por la actividad propia, más, en su caso, el de la cifra de negocios de su actividad mercantil, sea inferior a 150.000 euros.
• — Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 5.

Existe obligación de someter a auditoría externa las cuentas anuales de todas las fundaciones en las que, a fecha de cierre del ejercicio, concurran al menos dos de las circunstancias siguientes:

• — Que el total de las partidas del activo supere 2.400.000 euros.
• — Que el importe neto de su volumen anual de ingresos por la actividad propia más, en su caso, el de la cifra de negocios de su actividad mercantil sea superior a 2.400.000 euros.
• — Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio sea superior a 50.

La auditoría se contratará y realizará de acuerdo con lo previsto en el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas disponiendo los auditores de un plazo mínimo de un mes, a partir del momento en que les fueran entregadas las cuentas anuales formuladas, para realizar el informe de auditoría. El régimen de nombramiento y revocación de los auditores se establecerá reglamentariamente.

ATENCIÓN En relación con las circunstancias señaladas para la formulación de cuentas abreviadas, llevanza simplificada y auditoría, éstas se aplicarán teniendo en cuenta lo siguiente:

• — Cuando una fundación, en la fecha de cierre del ejercicio, pase a cumplir dos de las citadas circunstancias, o bien cese de cumplirlas, tal situación únicamente producirá efectos en cuanto a lo señalado si se repite durante dos ejercicios consecutivos.
• — En el primer ejercicio económico desde su constitución o fusión, las fundaciones cumplirán lo dispuesto en los apartados anteriormente mencionados si reúnen, al cierre de dicho ejercicio, al menos dos de las tres circunstancias que se señalan.

Respecto a la aprobación de las cuentas anuales, éstas se aprobarán por el Patronato de la fundación y se presentarán al Protectorado dentro de los diez días hábiles siguientes a su aprobación. En su caso, se acompañarán del informe de auditoría. El Protectorado, una vez examinadas y comprobada su adecuación formal a la normativa vigente, procederá a depositarlas en el Registro de Fundaciones. Cualquier persona podrá obtener información de los documentos depositados.

El Patronato elaborará y remitirá al Protectorado, en los últimos tres meses de cada ejercicio, un plan de actuación, en el que queden reflejados los objetivos y las actividades que se prevea desarrollar durante el ejercicio siguiente.

Cuando se realicen actividades económicas, la contabilidad de las fundaciones se ajustará a lo dispuesto en el Código de Comercio, debiendo formular cuentas anuales consolidadas cuando la fundación se encuentre en cualquiera de los supuestos allí previstos para la sociedad dominante.

En cualquier caso, se deberá incorporar información detallada en un apartado específico de la memoria, indicando los distintos elementos patrimoniales afectos a la actividad mercantil.

OBLIGACIONES CONTABLES DE LAS ASOCIACIONES

La Ley Orgánica 1/2002, reguladora del Derecho de Asociación, antes citada, en vigor desde el 26 de mayo de 2002, establece en su artículo 14 que las asociaciones deben llevar una contabilidad que permita obtener la imagen fiel del patrimonio, del resultado y de la situación financiera de la entidad, así como de las actividades realizadas, efectuar un inventario de sus bienes y recoger en un libro las actas de las reuniones de su órganos de gobierno y representación. Deberán llevar su contabilidad conforme a las normas específicas que les resulten de aplicación.

Las cuentas de la asociación se aprobarán anualmente por la Asamblea General. No se establece en la Ley Orgánica 1/2002 ni plazo para su formulación, ni obligación de depósito en el Registro Nacional de Asociaciones o en su caso si la actividad de la asociación se desarrolla principalmente en el ámbito de una Comunidad Autónoma, en el Registro Autonómico que corresponda.

Asociaciones de utilidad pública: Si se establece en cambio, en el artículo 34 de la Ley Orgánica 1/2002, de forma exclusiva para las asociaciones declaradas de utilidad pública, que éstas deberán rendir las cuentas anuales del ejercicio anterior en el plazo de los seis meses siguientes a su finalización y presentar una memoria descriptiva de sus actividades realizadas durante el mismo ante el organismo encargado de verificar su constitución e inscripción en el Registro Nacional de Asociaciones o en su caso si la actividad de la asociación se desarrolla principalmente en el ámbito de una Comunidad Autónoma, en el Registro Autonómico que corresponda, en el que quedarán depositadas.

Dichas cuentas deben expresar la imagen fiel del patrimonio, de los resultados y de la situación financiera de la entidad, así como el origen, cuantía, destino y aplicación de los ingresos públicos percibidos.

El Real Decreto 1740/2003, sobre procedimientos a seguir relativos a las asociaciones de utilidad pública desarrolla en su artículo 5.º la rendición anual de cuentas, estableciendo que en el plazo antes mencionado, además de las cuentas anuales y la memoria descriptiva, las entidades declaradas de utilidad pública, deben presentar también ante el Registro de Asociaciones correspondiente, nacional o autonómico, una certificación del acuerdo de la asamblea general de socios que contenga la aprobación de las cuentas anuales y el nombramiento en su caso, de auditores.

Según dicho Real Decreto, las entidades declaradas de utilidad pública obligadas a formular cuentas anuales en modelo normal deberán auditar sus cuentas anuales y acompañarán a ellas un ejemplar del informe de los auditores, firmado por éstos. El informe de auditoría debe ponerse a disposición de los asociados antes de la celebración de la asamblea general en la que se sometan a aprobación las cuentas auditadas.

ATENCIÓN:Ver Orden INT/1089/2014, de 11 de junio, por la que se aprueba el modelo de memoria de actividades a utilizar en los procedimientos relativos a asociaciones de utilidad pública.

ATENCIÓN: Recordemos que el apartado 3 del artículo 124 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades establece que los contribuyentes a que se refieren los apartados 2, 3 y 4 del artículo 9 de la propia Ley estarán obligados a declarar la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas. Los contribuyentes a los que se refieren esos apartados son los siguientes:

• a) Apartado 2 del artículo 9:Las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que sea de aplicación el título el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
• b) Apartado 3 del artículo 9:
  • – Las entidades e instituciones sin ánimo de lucro no incluidas en el apartado 2.
  • – Las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas.
  • – Los colegios profesionales, las asociaciones empresariales, las cámaras oficiales y los sindicatos de trabajadores.
  • – Los fondos de promoción de empleo constituidos al amparo del artículo veintidós de la Ley 27/1984, de 26 de julio, sobre reconversión y reindustrialización.
  • – Las Mutuas Colaboradoras de la Seguridad Social, reguladas en el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio.
  • – Las entidades de derecho público Puertos del Estado y las respectivas de las Comunidades Autónomas, así como las Autoridades Portuarias.
• c) Apartado 4 del artículo 9:Los partidos políticos.

No obstante, los contribuyentes a que se refiere el apartado 3 del artículo 9 de esta Ley no tendrán obligación de presentar declaración cuando cumplan los siguientes requisitos:

• a) Que sus ingresos totales no superen 75.000 euros anuales.
• b) Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas no superen 2.000 euros anuales.
• c) Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención.

Así las entidades sin ánimo de lucro a las que no sea de aplicación el título el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo pero que no cumplan los requisitos anteriores tendrán que declarar las totalidad de sus rentas, exentas y no exentas, lo que en la práctica les obliga a llevar una contabilidad ajustada al Código de Comercio y por lo tanto a las normas aprobadas por el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre.

ADAPTACIÓN DEL PGC A LAS ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS

El desarrollo reglamentario de las obligaciones contables de las fundaciones y asociaciones que hemos ido citando en los párrafos anteriores se encuentra recogido en la actualidad en el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre por el que se aprueban las normas de adaptación a las entidades sin fines lucrativos y el modelo de plan de actuación de las entidades sin fines lucrativos. Su disposición derogatoria única deroga Real Decreto 776/1998, de 30 de abril por el que se aprueban las Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y las normas de información presupuestaria de estas entidades, así como las normas de igual o inferior rango cuyo contenido se oponga a lo establecido en él. La fecha de entrada en vigor del citado Real Decreto 1491/2011 es el 1 de enero de 2012 y es de aplicación en lo términos en él previstos, para los ejercicios económicos que se inicien a partir de dicha fecha. Hasta ese momento las fundaciones y asociaciones han venido aplicando para el registro contable de sus operaciones, las normas de adaptación del PGC a las entidades sin fines lucrativos y las normas de información presupuestaria de las mismas (PGCESFL), aprobado por el citado Real Decreto 776/1998, de 30 de abril, en todo aquello que no se oponía a lo dispuesto en la normativa vigente y, en especial a lo dispuesto en los PGC 2007 y PGC PYME aprobados por elReal Decreto 1514/2007 y por elReal Decreto 1515/2007, respectivamente.

Plan de contabilidad de pequeñas y medianas entidades sin fines lucrativos (PCPYMESFL) PGC Pymes

ANTECEDENTES

Con la entrada en vigor del Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, por el que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y el modelo de plan de actuación de las entidades sin fines lucrativos, se puso a disposición de estos sujetos contables un marco de información financiera útil, en sintonía con el PGCPYMES y, en consecuencia, con las normas internacionales de información financiera, cuya aplicación sistemática permitirá que los aportantes de fondos, beneficiarios y otros interesados en la actividad desarrollada por estas entidades, puedan conocer la imagen fiel de su patrimonio, de la situación financiera y de las variaciones originadas en el patrimonio neto durante el ejercicio.

Las normas de adaptación aprobadas en el año 2011, por el Real Decreto 1491/2011, en vigor para los ejercicios económicos que comiencen a partir del 1 de enero de 2012, tienen la misma estructura que el PGCPYMES, sin perjuicio de que, por economía de medios, en su momento se considerase oportuno recoger únicamente las normas específicas de estas entidades, es decir, las que más estrechamente están relacionadascon las actividades realizadas en el cumplimiento de sus fines, sin ánimo de lucro, con independencia de que la entrega de los bienes o la prestación del servicio se otorgue de forma gratuita o mediante contraprestación.

En coherencia con la técnica de normalización seguida, el artículo 5 del Real Decreto1491/2011, de 24 de octubre, señala que en todo lo no modificado específicamente por las normas de adaptación, las entidades sin fines lucrativos deben aplicar el Plan General de Contabilidad, en los términos previstos en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, así como las adaptaciones sectoriales y las Resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) aprobadas al amparo de las disposiciones finales primera y tercera, respectivamente, del citado real decreto.

Adicionalmente, el apartado 2 del citado artículo 5, en relación con estas entidades mantiene la vigencia del que podríamos denominar modelo contable dual interno aprobado en el año 2007, al precisar que las entidades no lucrativas que, de acuerdo con lo establecido en los artículos 6, 7 y 8 del Real Decreto 1491/2011, de 24 deoctubre, hayan optado por aplicar el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas o, en su caso, los criterios aplicables por las microentidades allí contenidos, aplicarán dicho Plan o criterios en todo lo no modificado por las normas de adaptación.

En este contexto, con el objetivo de proporcionar a estos sujetos contables un marco operativo único que contenga todos los elementos necesarios para el registro de las operaciones que puedan realizar, incluidas las que se deriven, en su caso, de la actividad de carácter mercantil o con ánimo de lucro, la disposición final primera delReal Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, habilita al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) para que elabore, mediante Resolución, un texto que de forma refundida presente el Plan de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Entidades sin Fines Lucrativos, considerando la regulación específica aprobada.

La Resolución de 26 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se aprueba el Plan de Contabilidad de pequeñas y medianas entidades sin fines lucrativos (BOE del 9 de abril) viene a dar cumplimiento al citado mandato. A tal efecto, el ICAC ha elaborado el texto refundido que se incluye como anexo I, con sometimiento, como no podía ser de otra forma, a los criterios aprobados por el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, incorporando al mismo tiempo todos los criterios del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas que resultan de aplicación común a las empresas y a estos sujetos contables.

Enfoque para su elaboración

Esta Resolución recoge íntegramente el PGCPYMES y las normas del Real Decreto1491/2011, sin innovación alguna ni modificación de lo previsto en las citadas normas, sin perjuicio de las adaptaciones que en determinados casos han sido necesarias en función de la propia naturaleza jurídica de las entidades a las que va dirigida. En este sentido, en la labor de compilación se ha prestado especial cuidado en identificar los aspectos que si bien están contemplados en el PGCPYMES, por ejemplo, las operaciones con instrumentos de patrimonio propio, no tienen cabida en este tipo de sujetos.

Para un análisis de los aspectos característicos de las normas de adaptación aprobadas por el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, remitimos al lector al comentariorelacionado Normas de adaptación del PGC 2007 a las entidades sin fines lucrativos y el modelo de plan de actuación de las mismas.

¿QUÉ ENTIDADES PUEDEN APLICAR EL PCPYMESFL?

Podrán aplicar el Plan de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Entidades sin Fines Lucrativos insertado como anexo I de la Resolución de 26 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se aprueba el Plan de Contabilidad de pequeñas y medianas entidades sin fines lucrativos (BOE del 9 de abril) todas las entidades sin fines lucrativos, cualquiera que sea su forma jurídica, que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes:

·                        a) Que el total de las partidas del activo no supere los 4.000.000 de euros.

·                        b) Que el importe neto de su volumen anual de ingresos no supere los 8.000.000 de euros. A estos efectos se entenderá por importe neto del volumen anual de ingresos la suma de las partidas 1. «Ingresos de la entidad por la actividad propia» y, en su caso, del importe neto de la cifra anual de negocios de la actividad mercantil.

·                        c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 50.

Además hay que tener en cuenta las siguientes especificaciones:

·                        – Las entidades perderán la facultad de aplicar este Plan de Contabilidad si dejan de reunir, durante dos ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, dos de las circunstancias anteriores.

·                        – En el ejercicio económico de su constitución o transformación, las entidades podrán aplicarlo si reúnen, al cierre de dicho ejercicio, al menos dos de las tres circunstancias expresadas.

·                        – Si la entidad formase parte de un grupo de entidades en los términos descritos en la norma de elaboración de las cuentas anuales 11.ª Entidades del grupo, multigrupo y asociadas contenida en la tercera parte del Plan de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Entidades sin Fines Lucrativos, los citados límites deberán aplicarse a la suma del activo, del importe neto de su volumen anual de ingresos y del número medio de trabajadores del conjunto de las entidades que conformen el grupo, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones reguladas en las normas de consolidación aprobadas en desarrollo de los principios contenidos en el Código de Comercio.

·                        – Las magnitudes contables citadas serán las que se deriven de las normas contables que hayan resultado de aplicación en el último ejercicio y en ausencia de éste, las del Plan de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Entidades sin Fines Lucrativos.

·                        – El registro de las operaciones debe condicionarse al previsible cumplimiento de los citados requisitos.

ATENCIÓN: Los límites expuestos son los resultantes de la modificación realizada por elReal Decreto 602/2016, de 2 de diciembre con efectos para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2016. Los límites vigentes hasta ese momento eran de 2.850.000 euros para el total activo y de 5.700.000 euros para el importe neto de volumen anual de ingresos.

Consultas ICAC

BOICAC 100, diciembre 2014. Consulta 1

En esta ocasión, el ICAC es consultado sobre el alcance de los nuevos parámetros referentes a la formulación de cuentas anuales abreviadas, incorporados en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC), por la ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización. Concretamente, una de las cuatro cuestiones contenidas en la consulta trata sobre si esta modificación afecta a los límites regulados en el Plan de Contabilidad de las entidades sin fines lucrativos (PCESFL) y en el Plan de Contabilidad de las pequeñas y medianas entidades sin fines lucrativos, aprobados por las Resoluciones del ICAC de 26 de marzo de 2013.

Pues bien, el ICAC responde lo siguiente:

·                        — En relación con la facultad de elaborar modelo abreviado de balance y memoria, la conclusión para las entidades que aplican el PCESFL es la misma a la que se ha llegado en relación con las empresas que siguen el PGC, siempre y cuando la respectiva Ley especial (por ejemplo, la Ley de Fundaciones) contenga una remisión, directa o indirecta, al artículo 257 del TRLSC, como es el caso de la recogida en elartículo 25.3 de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, para las Fundaciones de competencia estatal. Es decir, lás cifras a tener en cuenta son las del citado 257.

·                        — Del mismo modo, considerando que el literal del artículo 6 del Real Decreto1491/2011, de 24 de octubre, por el que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y el modelo de plan de actuación de las entidades sin fines lucrativos, tampoco contiene una referencia expresa, ni directa ni indirecta, al artículo 257 del TRLSC, cabe concluir que la modificación de los límites no ha introducido cambios en el ámbito de aplicación del Plan de Contabilidad de las pequeñas y medianas entidades sin fines lucrativos.

¿QUÉ CIRCUNSTANCIAS IMPIDEN LA APLICACIÓN DEL PCPYMESFL?

En ningún caso podrán aplicar el Plan de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Entidades sin Fines Lucrativos, las entidades que se encuentren en alguna de las siguientes circunstancias:

·                        a) Que formen parte de un grupo de entidades que formule o debiera haber formulado cuentas anuales consolidadas.

·                        b) Que su moneda funcional sea distinta del euro.

PASO DEL PCPYMESFL AL PCESFL

La opción que una entidad, incluida en el ámbito de aplicación del Plan de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Entidades sin Fines Lucrativos, ejerza de seguir este Plan o el Plan de Contabilidad de las Entidades sin Fines Lucrativos, deberá mantenerse de forma continuada, como mínimo, durante tres ejercicios, a no ser que, con anterioridad al transcurso de dicho plazo, la entidad pierda la facultad de aplicar el Plan de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Entidades sin Fines Lucrativos, conforme a lo establecido en relación a las condiciones que permiten o impiden dicha aplicación.

MODO DE APLICACIÓN

La entidad que, cumpliendo los requisitos que lo permiten, opte por la aplicación delPlan de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Entidades sin Fines Lucrativos, deberá aplicarlo de forma completa.

No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, no tendrán carácter vinculante los movimientos contables incluidos en la quinta parte y los aspectos relativos a numeración y denominación de cuentas incluidos en la cuarta parte, excepto en aquellos aspectos que contengan criterios de registro o valoración.

OPERACIONES NO CONTEMPLADAS POR EL PCPYMESFL

Cuando una entidad que aplique el Plan de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Entidades sin Fines Lucrativos realice una operación cuyo tratamiento contable no esté contemplado en dicho texto habrá de remitirse a las correspondientes normas y apartados contenidos en el Plan de Contabilidad de las Entidades sin Fines Lucrativoscon la excepción de los relativos a activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta, que en ningún caso serán aplicables.

Consultas ICAC

BOICAC 100, diciembre 2014. Consulta 4

En esta ocasión se consulta al ICAC, sobre diversas cuestiones relacionadas con las correcciones valorativas a efectuar en la cartera de acciones cotizadas que posee una Fundación.

En concreto, se trata del caso de una fundación que:

·                        — Tiene en su activo acciones cotizadas de una entidad financiera.

·                        — Elabora sus cuentas anuales de acuerdo con el Plan de Contabilidad de pequeñas y medianas entidades sin fines lucrativos.

·                        — Las acciones están incluidas en la cartera de activos financieros a coste y son homogéneas entre sí.

·                        — Parte de dicho grupo de acciones se ha adquirido por compra y el resto se han recibido por donación, figurando el importe de éstas últimas como ingreso en el patrimonio neto dentro del subgrupo 13.

Las cuestiones que se plantean son las siguientes:

·                        1ª. Si cuando haya que asignar un valor a dichos activos con el fin de calcular el deterioro se aplicará el método del coste medio ponderado por grupos homogéneos, sin tener en cuenta la forma de adquisición de los valores, o bien si debe distinguirse dentro de éstos los valores donados de los valores adquiridos por compra.

·                        2ª. Si en el caso de aplicar el método del coste medio ponderado, sin distinción entre los valores comprados y los recibidos por donación, la imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias del importe registrado en el patrimonio neto derivado de las acciones donadas se debe realizar teniendo en cuenta dicho coste medio ponderado, o bien el valor razonable de lo donado en el momento de la donación.

Pues bien, el ICAC responde lo siguiente:

·                        — Respecto a la primera cuestión, nos recuerda que el apartado 2.3.2 de la NRV 9ª. “Activos financieros”, contenida en la segunda parte Plan de Contabilidad de pequeñas y medianas entidades sin fines lucrativos, dedicado a la valoración posterior de los activos financieros a coste no distingue a la hora de aplicar el método del coste medio ponderado la forma de adquisición de los valores, onerosa o lucrativa, sino que se trate de grupos homogéneos, que son aquéllos que tienen iguales derechos.

·                        — En cuanto a la segunda cuestión planteada, la NRV 20ª. “Subvenciones, donaciones y legados recibidos”, en el apartado 3. Criterios de imputación al excedente del ejercicio, establece que la imputación de las subvenciones, donaciones y legados que tengan carácter de no reintegrables se efectuará atendiendo a su finalidad, y en el caso concreto de adquisición de activos financieros, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro, o baja en balance. A tal efecto, y de forma coherente a la respuesta que se ha dado a la primera pregunta, en el caso que nos ocupa la donación se deberá vincular al conjunto de la cartera considerando el coste medio ponderado por grupos homogéneos.

MICROENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS

Calificación como "microentidad sin fin lucrativo"

Los criterios específicos para microentidades sin fines lucrativos podrán ser aplicados por todas las entidades que habiendo optado por aplicar el Plan de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Entidades sin Fines Lucrativos, durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las siguientes circunstancias:

·                        a) Que el total de las partidas del activo no supere 150.000 euros.

·                        b) Que el importe neto de su volumen anual de ingresos no supere los 150.000 euros. A estos efectos se entenderá por importe neto del volumen anual de ingresos la suma de las partidas 1. «Ingresos de la entidad por la actividad propia» y, en su caso, del importe neto de la cifra anual de negocios de la actividad mercantil.

·                        c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 5.

Además hay que tener en cuenta las siguientes especificaciones:

·                        – Las entidades perderán la facultad de aplicar los criterios específicos para microentidades si dejan de reunir, durante dos ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, dos de las circunstancias anteriores.

·                        – En el ejercicio económico de su constitución o transformación, las entidades podrán aplicar los criterios específicos reúnen, al cierre de dicho ejercicio, al menos dos de las tres circunstancias expuestas.

·                        – Si la entidad formase parte de un grupo de entidades en los términos descritos en la norma de elaboración de las cuentas anuales 10.ª Entidades del grupo, multigrupo y asociadas, contenida en la tercera parte del Plan de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Entidades sin Fines Lucrativos, para la cuantificación de los importes se tendrá en cuenta la suma del activo, del importe neto de su volumen anual de ingresos y del número medio de trabajadores del conjunto de las entidades que conformen el grupo.

·                        – A estos exclusivos efectos, cuando proceda considerar los criterios específicos para microentidades, el total activo deberá incrementarse en el importe de los compromisos financieros pendientes derivados de los acuerdos de arrendamiento financiero y otros de naturaleza similar.

·                        – El registro de las operaciones debe condicionarse al previsible cumplimiento de los citados requisitos.

Período de aplicación de los criterios específicos para microentidades sin fines lucrativos

La opción que una microentidad ejerza de aplicar o no los criterios específicos contenidos deberá mantenerse de forma continuada, como mínimo, durante tres ejercicios, a no ser que, con anterioridad al transcurso de dicho plazo, la entidad pierda la facultad de aplicar los criterios específicos para microentidades, conforme lo ya expuesto.

Criterios específicos para microentidades sin fines lucrativos

Las entidades que opten por los criterios específicos de las microentidades, habrán de hacerlo de forma conjunta, debiendo seguir las siguientes normas, respecto a las operaciones descritas a continuación:

·                        1. Criterio específico 1: Acuerdos de arrendamiento financiero y otros de naturaleza similar: En la calificación de un acuerdo de arrendamiento como financiero, se estará a lo dispuesto en la norma de registro y valoración sobre arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar incluida en la segunda parte del Plan de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Entidades sin Fines Lucrativos (NRV 8ª delPCPYMESFL). Además, respecto a los criterios de registro y valoración se establece lo siguiente:

o                                        – Activos amortizables: Los arrendatarios de los acuerdos de arrendamiento financiero u otros de naturaleza similar que no tengan por objeto terrenos, solares u otros activos no amortizables, contabilizarán las cuotas devengadas en el ejercicio como un gasto en la cuenta de resultados. En su caso, en el momento de ejercer la opción de compra, se registrará el activo por el precio de adquisición de dicha opción.

o                                        – Activos no amortizables: Los arrendatarios de los acuerdos de arrendamiento financiero u otros de naturaleza similar que tengan por objeto terrenos, solares u otros activos no amortizables, aplicarán los criterios de registro y valoración relativos a los arrendamientos financieros y otras operaciones de naturaleza similar contenidos en la segunda parte del Plan de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Entidades sin Fines Lucrativos.

·                        2. Criterio específico 2: Préstamos concedidos y recibidos en el ejercicio de la actividad propia a tipo de interés cero o por debajo del interés de mercado: Los préstamos concedidos y recibidos en el ejercicio de la actividad propia a tipo de interés cero o por debajo del interés de mercado se contabilizarán por el importe entregado o recibido, respectivamente. En su caso, los intereses de la operación se reconocerán, por el importe acordado, en la cuenta de resultados.

·                        3. Criterio específico 3: Deudas por ayudas concedidas en el ejercicio de la actividad propia: Las ayudas monetarias concedidas por la entidad a sus beneficiarios, con vencimiento a corto o largo plazo, originarán el reconocimiento de un pasivo por su valor nominal.

Si la concesión de la ayuda es plurianual, el pasivo también se registrará por el valor nominal del importe comprometido en firme de forma irrevocable e incondicional. Se aplicará este mismo criterio en aquellos casos en los que la prolongación de la ayuda no esté sometida a evaluaciones periódicas, sino al mero cumplimiento de trámites formales o administrativos.

·                        4. Criterio específico 4: Impuesto sobre beneficios: El gasto por impuesto sobre beneficios se contabilizará en la cuenta de resultados por el importe que resulte de las liquidaciones fiscales del impuesto sobre sociedades relativas al ejercicio. A tal efecto, al cierre del ejercicio, el gasto contabilizado por los importes a cuenta devengados, deberá aumentarse o disminuirse en la cuantía que proceda, registrando la correspondiente deuda o crédito frente a la Hacienda Pública.

Cuentas específicas propuestas para los criterios de microentidad sin fin lucrativo

Las cuentas a utilizar para el registro contable de las operaciones que se registren y valoren con criterio específico de microentidad sin fin lucrativo serán, con carácter general, las siguientes:

·                        a) La cuenta 621. «Arrendamientos y cánones» prevista en la cuarta parte del Plan de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Entidades sin Fines Lucrativos, se desagregará en las siguientes cuentas de cuatro cifras:

o                                        – 6210. «Arrendamientos y cánones».

o                                        – 6211. «Arrendamientos financieros y otros».

El movimiento de la cuenta 6211 es el siguiente:

o                                        – Se cargará: Por el importe devengado por las cuotas del arrendamiento financiero y otros similares, con abono, normalmente, a cuentas del subgrupo 57.

o                                        – Se abonará: Con cargo a la cuenta 129.

·                        b) La cuenta 447. «Usuarios, deudores» prevista en la cuarta parte del Plan de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Entidades sin Fines Lucrativos.

·                        c) La cuenta 412. «Beneficiarios, acreedores» y la cuenta 650. «Ayudas monetarias» previstas en la cuarta parte del Plan de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Entidades sin Fines Lucrativos.

·                        d) La cuenta 6300. «Impuesto corriente» prevista en la cuarta parte del Plan Contabilidad de Pequeñas y Medianas Entidades sin Fines Lucrativos.

Información en la memoria

Las entidades que apliquen los criterios específicos para microentidades sin fines lucrativos incluirán en el apartado 2.1.a) de la memoria una mención expresa sobre la aplicación de estos criterios.